Mot bakgrund av ett antal skattetvister har fråga uppkommit om hur förrådsmaterial och förrådsartiklar skall behandlas i balansräkningen. Ämnet har behandlats av FARs Redovisningskommitté som utarbetat en rekommendation, vilken nu fastställts. Auktoriserade revisorn Sten Berglund, ordförande i Redovisningskommittén, redogör här för innehållet i rekommendationen.
Bakgrund
Att göra bokslut ingår i bokföringsskyldigheten. Denna skall fullgöras i överensstämmelse med god redovisningssed. Balansräkningens främsta uppgift är att mäta årsresultatet hos ett fortlevande företag. Detta kräver att utgifter och inkomster periodiseras. Anspråken på precision i mätningen måste av flera skäl begränsas. En anledning är behovet av en avvägning mellan nyttan av ett tillskott till precisionen och de därmed förenade kostnaderna. Detta tar sig uttryck i att väsentliga faktorer skall beaktas, medan man accepterar att hänsyn ej tas till sådana, som är betydelselösa i sammanhanget.
Detta är allmänt kända och tillämpade konventioner, som ej behöver utvecklas närmare. Men de har dock ett samband med den föreliggande rekommendationen, vars syfte är att klarlägga vad som skall anses vara god redovisningssed ifråga om förrådsmaterial och förrådsartiklar.
I ett antal skattetvister har fråga uppkommit om den rätta behandlingen i balansräkningen av förrådsmaterial och förrådsartiklar. Inkomst av rörelse skall som bekant i beskattningssammanhang beräknas efter bokföringsmässiga grunder med de begränsningar som kommunalskattelagen särskilt anger för vissa fall. Och om ett visst förfarande överensstämmer med bokföringsmässiga grunder beror på om god redovisningssed följts.
Eftersom det tydligen förekommer olikheter i praxis, har Redovisningskommittén på uppdrag av styrelsen för FAR tagit upp frågan till behandling. Kommittén gör i och med detta inte något uttalande i en beskattningsfråga, det hör inte till dess uppgifter, även om ett indirekt samband existerar.
Vad är förrådsmaterial och förrådsartiklar?
I det allmänna språkbruket ger ordet ”förråd” inte några entydiga associationer. Ordet kan användas om en byggnad eller en lokal, likaså om innehållet däri. Och om byggnaden skulle avlägsnas men innehållet få ligga kvar, skulle detta ensamt kanske fortfarande vara ett förråd. Och vad svarar man på frågan vilken skillnaden är mellan material och artiklar? Om det finns en skillnad, har den ej haft betydelse vid utarbetandet av rekommendationen. Termerna används jämsides som ett slags stilistisk figur utan att någon distinktion avsetts.
Under det rekommendationen förberetts, har från olika håll nämnts ett 40-tal exempel på saker, som skulle kunna tänkas hänförliga till området, alltifrån kontorsmaterial och pappershanddukar till reservmotorer och större maskinkomponenter.
När förrådsmaterial och förrådsartiklar behandlas i rekommendationen, menas sådana förnödenheter, som ett företag anskaffat och innehar för senare användning, och som vid användningen inte utgör direkt material.
Det är naturligtvis inte möjligt att utifrån olika förnödenheters benämning finna allmänna regler om vad som är eller inte är förrådsmaterial och förrådsartiklar. En negativ definition har kommittén lämnat: direkt material hör inte dit. Det är alltså viktigt att man gör klart för sig vad som är direkt material, d v s utgör en beståndsdel av de produkter ett företag producerar. Härvid gäller det att ej låta sig förvillas av att företagen i tillverkningen och den därmed sammanhängande kostnadsredovisningen ibland behandlar direkt material på samma sätt som indirekt. Men materialet ifråga är dock direkt.
Ingenting hindrar att visst artikelslag utgör direkt eller indirekt material. Ett typiskt exempel är emballage. Den kartong som omsluter exempelvis en hushållskapitalvara, då denna avlämnas från produktion till lager, utgör direkt material. Annorlunda förhåller det sig med det omslagspapper som finns på en expedition för allehanda ändamål.
Ibland framförs påståendet att emballageartiklar försedda med tryck på grund av trycket blivit värdelösa. Någon tyngd kan ett sådant påstående ha endast om det skulle gälla artiklar, som ej längre kommer till användning för sitt avsedda ändamål. Vem skulle medvetet anskaffa värdelösa förnödenheter?
Centralförrådet och handförrådet
Trots att det tidigare förklarats, att kommittén kanske inte egentligen vet exakt vad som skall anses vara innehållet i förrådsbegreppet, har den använt sig av icke mindre än två begrepp som tyder på att det skulle kunna finnas anledning göra åtskillnad baserad på sättet för förvaringen. I föregående avsnitt förklarades att benämningen på en sak inte kan få vara avgörande för den redovisningsmässiga behandlingen. Men man kanske kan utgå från sättet för förvaring? Nej, det är naturligtvis lika omöjligt att definiera förrådsmaterial eller förrådsartiklar efter denna grund. Men man kommer ett stycke på vägen mot en praktikabel lösning. Utan tvivel har redovisningsfrågan sin största betydelse inom de industriföretag, som har en viss, ej alltför obetydlig storlek. Där hamnar inleveranserna i ett eller flera centrala förråd, varifrån uttag sedan sker på beställning i den takt som behövs. Bland annat av praktiska skäl kan uttagen ej omfatta större kvantiteter än som lämpligen kan och bör finnas på förbrukningsstället. ”Handförrådet” är vad som står till disposition för användarna.
Att inventera ett centralt förråd är en normal procedur, oavsett vad förrådet innehåller, som regelmässigt företas en eller flera gånger om året. Däremot är det ej normal praxis att inventera och värdera alla uttagna förnödenheter, som på balansdagen finns på förbrukningsställena. Detta är ett utslag av väsentlighetsprincipen. En förutsättning för att utföra inventering och värdering bör vara att kostnaden för arbetsinsatsen står i rimligt förhållande till värdet av arbetsresultatet.
De mindre företagen
Dessa utgör kanske något i stil med 90% av samtliga. Skall dessa nu utnämna något skåp till centralförråd och lägga ännu en administrativ uppgift till de, enligt flertalets mening alltför många, som redan åligger dem? Redovisningskommittén har inte tänkt sig det. Där inte större mängder förrådsmaterial och förrådsartiklar finns på balansdagen än som svarar mot vad som normalt är i cirkulation, följs hittillsvarande praxis. En inventerings- och värderingsinsats skulle ej ha någon väsentlig betydelse för resultatet. Annorlunda ställer det sig naturligtvis, om man av något skäl företagit en osedvanligt stor uppladdning inför ett bokslut.
När det gäller bränslen kan anledning finnas till särskild uppmärksamhet, kanske närmast om lagringsutrymmena är mera betydande. Värdet av innehållet i en nyss fylld tank kan vara avsevärt högre än i en tank som är nästan tom.
Inplacering i balansräkningen
Vissa förrådsmaterial och förrådsartiklar utgör omsättningstillgång, andra anläggningstillgång.
Till den del det gäller omsättningstillgångar, torde det naturliga vara att låta beloppet ingå i varulagerposten, även om varulagerbenämningen vanligen leder tankarna i riktning mot förnödenheter som säljs i befintligt eller bearbetat skick. Alternativet att belasta balansräkningen med en särskild post, som ej skulle öka informationsvärdet, är ej tilltalande.
Såvitt gäller anläggningstillgångar måste redovisningssättet bli en följd av anläggningstillgångens karaktär. Vissa sådana med kortare varaktighetstid redovisas enligt vedertagen praxis ej i balansräkningen, om de kostnadsförts redan vid anskaffningen med stöd av kommunalskattelagens regler om behandlingen av korttidsinventarier.
Sten Berglund, auktoriserad revisor, ordförande i Redovisningskommittén.