Amerikansk revision

I BALANS nummer 3 redogjorde chartered accountant David Jones och civilekonom Olof Herolf för de skillnader som finns mellan amerikansk och svensk redovisning. Här följer en beskrivning av de regler och standards de amerikanska revisorerna måste följa i sitt granskningsarbete.

I det följande skall vi redogöra för några av de regler som i allmänhet gäller för amerikanska revisorer. Vår framställning avser endast amerikanska revisorers granskning av amerikanska bolag och många av de detaljregler som gäller för exempelvis utländska bolag och speciella branscher har utelämnats.

I Sverige har kravet på revision knutits till associationsrätten. I de fall en associationsform är förenad med vinständamål med begränsat ansvar för ägarna kräver de svenska lagarna att associationens räkenskaper skall revideras. I stor utsträckning har lagstiftaren här beaktat kreditorernas intresse av att erhålla tillfredsställande information.

I USA ställs i den associationsrättsliga lagstiftningen, vilken framför allt finns på delstatsnivå, i många fall låga krav på revision. Så snart handel sker med ett bolags värdepapper mellan delstater eller på en fondbörs, träder däremot 1933 års ”Securities Act” och 1934 års ”Securities Exchange Act” i kraft. Dessa kräver att bolag offentliggör reviderade räkenskaper genom att till övervakningsmyndigheten (SEC-The Securities and Exchange Commission) lämna bokslut som skall vara reviderade av en Certified Public Accountant ”CPA”, vilket motsvarar en auktoriserad revisor. De amerikanska kraven på revision är alltså främst avsedda att tillgodose investerarnas intressen.

CPA:s auktoriseras av delstatsregeringarna och i auktorisationen finns en klausul om att revisorn förbinder sig att följa de revisionsnormer och redovisningsregler som utfärdas av the American Institute of Certified Public Accountants ”AICPA”.

AICPA gav under en lång följd av år ut Statements on Auditing Procedures som kodifierades 1973 i Statements on Auditing Standards ”SAS” nummer 1. Detta statement innehåller tio revisionsnormer (vilka beskrives närmare nedan) och utförliga förklaringar och anvisningar till dessa. Under 1974 och 1975 har ytterligare 5 SAS:s utgivits vilka behandlar områden som transaktioner med närstående fysiska och juridiska personer, kvalitetskontroll inom revisionsfirmor och elektroniska databehandlingssystems effekt på revisorns granskning och det interna kontrollsystemet.

AICPA har också utgivit s k Audit Guides, vilka hänför sig till speciella branscher.

Några av titlarna i denna serie är:

Audits of Banks

Audits of Construction Contractors

Audits of Savings and Loan Associations

Audits of Service Center Produced Records

Audits of State and Local Governments

Medan SAS:s är direkt bindande för CPA:s, publiceras Audit Guides som vägledning för medlemmarna i AICPA. Eftersom speciella kommittéer sammansatta av representanter för många olika revisionsfirmor enats om dessa Audit Guides, krävs goda skäl för att en revisor skall kunna avvika från rekommendationerna.

Revisionsnormerna

I SAS nummer 1 redovisas de tio grundläggande revisionsnormerna. De är uppdelade i tre grupper:

• Allmänna normer (3)

• Normer som hänför sig till granskningsarbetet (3)

• Normer som hänför sig till rapporteringen (4)

Allmänna normer

1. Granskningen skall utföras av en person eller personer med erforderlig utbildning och skicklighet som revisor.

2. I alla förhållanden som rör uppdraget skall revisorn eller revisorerna bibehålla sitt oberoende.

3. Uppdraget skall utföras och rapport över uppdraget avges med all erforderlig aktsamhet.

Den första normen följs dels genom krav på utbildning, dels genom ansvarsfördelningen inom firmorna. För att bli CPA erfordras universitetsutbildning. Olika stater ställer olika krav på vilka ämnen som måste ingå i examen. Man har också olika krav på den praktiktid som behövs innan man kan få sin auktorisation (den varierar mellan 0 och ungefär 4 år).

Delstaterna arrangerar med AICPA:s hjälp en stor tentamen i fyra ämnen:

Redovisning – Teori

Praktisk redovisning

Rättskunskap

Revision

Tentamensproblemen är alltså desamma över hela USA, men bedömningen görs av varje delstat för sig.

När man uppfyllt delstatens krav på universitetsutbildning, resultat på tentamen och praktik erhåller man alltså sin auktorisation som CPA, och man har då formellt rätt att skriva på en revisionsberättelse som skall lämnas till SEC. De flesta större bolag revideras dock oftare av revisionsfirmor än av enskilda revisorer. Dessa revisionsfirmor motsvarar svenska handelsbolag och samtliga delägare är personligen ansvariga för varje revisionsberättelse, någon av delägarna skriver på. Under sådana förhållanden är det naturligt att man inte blir delägare i firman som nybliven CPA. I de större firmorna har man en befordringsgång över flera nivåer. I många firmor har man följande uppgifter under sin karriär:

• Staff accountant – Denna position har anställda under början av sin karriär. De utför den detaljerade siffergranskningen, inspekterar fakturor, etc, och följer i stort av överordnade färdigställda granskningsprogram.

• Senior accountant – Seniors har ansvaret för att fältarbetet utförs i enlighet med den av dem och deras överordnade gjorda planerna. De har till sin hjälp en eller flera staff accountants, och de skriver (eventuellt i samråd med sina överordnade) granskningsprogram och övervakar att arbetet utförs på avsett sätt.

• Managers – Managers är under delägarna helt ansvariga för ett antal revisionsuppdrag. De har också tillsammans med partners de löpande kontakterna med klienterna under året.

• Managers kan efter ett antal år bli partners i firman, dvs delägare. Delägarna är de enda som kan binda firman och det är alltså de som skriver under revisionsberättelserna.

I kommentarerna till kravet på oberoende, betonas att revisorn måste både själv ha en oberoende inställning till sin klient och för utomstående framstå som oberoende. Detta krav betonas också mycket starkt av SEC. Till exempel skulle en styrelseledamot i ett företag kunna vara en utmärkt revisor, men läsarna av årsredovisningen torde inte anse honom som oberoende. Vidare gäller att revisorerna i USA inte får äga aktier i sina klientföretag. Kravet på erforderlig aktsamhet har på sista tiden förstärkts genom ”SAS 4 – Quality Control Considerations for a Firm of Independent Auditors”. Denna behandlar de rutiner varje firma bör ha för att försäkra sig om att dess klienter revideras med erforderlig aktsamhet, skicklighet och kunnande. Många firmor har länge haft rutiner med periodisk granskning av arbetspapperen, utförd av anställda (oftast managers eller motsvarande) vid andra kontor än de där arbetspapperen färdigställts.

Normer som framför allt hänför sig till granskningsarbetet

1. Granskningsarbetet skall planeras i erforderlig utsträckning och eventuella assistenter skall övervakas.

2. Den interna kontrollen skall granskas och värderas med hänsyn till att ett gott intern-kontrollsystem ger revisorn möjlighet att utnyttja begränsade stickprovsmetoder.

3. Revisorn skall genom inspektion, observationer, förfrågningar och bekräftelser skaffa sig tillräckligt underlag för sina slutsatser angående den årsredovisning han reviderar.

Dessa normer koncentreras helt på företagets räkenskaper. Förvaltningsrevision utförs inte i USA i vidare utsträckning än där den faller inom ramen för räkenskapsrevisionen.

Normer som hänför sig till rapporteringen

1. Revisionsberättelsen skall utsäga huruvida årsredovisningen upprättats i enlighet med allmänt vedertagna redovisningsprinciper.

2. Revisionsberättelsen skall utsäga huruvida sådana principer har tillämpats på samma sätt i den period berättelsen hänför sig till och den närmast föregående perioden.

3. Om inte annat utsägs i revisionsberättelsen anses alla väsentliga upplysningar i årsredovisningen vara riktiga.

4. Revisionsberättelsen skall antingen innehålla revisorns åsikt om årsredovisningen eller ett uttalande att någon åsikt inte kan avgivas. I det senare fallet skall skälen därför anges. I alla de fall där en revisors namn kan bli sammankopplat med en årsredovisning skall rapporten innehålla en tydlig förklaring av vad revisorn gjort och vilket ansvar för redovisningens riktighet han tar på sig.

Allmänt vedertagna redovisningsprinciper är ett väl definierat begrepp och hänför sig till de uttalanden AICPA och senare The Financial Accounting Standards Board ”FASB” gjort i redovisningsfrågor.

Den revisionsberättelse som rekommenderas av AICPA, och som innehåller uttalande av de slag dessa normer kräver, lyder:

Denna revisionsberättelse kan sedan varieras med antingen undantag (”present fairly except for”) eller negativ åsikt (”do not present fairly”). Sådana berättelser kallas ”qualified” respektive ”adverse”. Förutom själva slutsatsen, skall i dessa fall revisionsberättelsen innehålla en beskrivning av de felaktigheter som revisorn anmärker på och/eller den värdering revisorn med hänsyn till framtida utfall inte anser sig kunna uttala sig om.

Normalt uttalar sig numera också revisorn om två år i sin berättelse eftersom bolagen normalt visar jämförande siffror för den föregående perioden.

Rättegångar och skadestånd

Som ovan nämnts ansvarar revisorerna med sin privata förmögenhet för de åsikter han för fram i sina revisionsberättelser. Detta innebär vanligtvis att revisorn tar försäkringar mot skadeståndsanspråk.

Under senare år har stora sådana anspråk behandlats i de amerikanska domstolarna och revisionsfirmor (och framför allt försäkringsbolagen) har betalt ut många tiotals miljoner dollar. Detta beror framför allt på en rättslig företeelse som heter ”class action”. Med ”class action” menas att en aktieägare kan stämma revisorerna å alla aktieägares vägnar med exempelvis motiveringen att revisorn avgivit en ”unqualified” revisionsberättelse (dvs en revisionsberättelse utan några anmärkningar) trots att årsredovisningen var missvisande. I detta fall kan aktieägaren kräva revisorn på ersättning för sina skador, exempelvis för nedgången i aktiekursen under den period då det rätta förhållandet uppenbaras. Om denna aktieägare äger en enda aktie och kursnedgången vore några dollar inses lätt att advokatarvodena skulle bli överväldigande men i vissa fall kan advokater ta mål av detta slag på procentbasis, dvs arvodet utgörs av en fastställd procent av det totala skadeståndet.

I några uppmärksammande fall på senare tid har revisorerna ådömts fängelsestraff i upp till två år varav tre månader ovillkorligt.

Även SEC har vidtagit åtgärder mot revisionsfirmor där enligt SEC revisionen ej utförts med erforderlig aktsamhet. En av de större firmorna har nyligen fått underkasta sig ett strängt beslut av SEC, varav en punkt var att firman inte under sex månader får mottaga revisionsuppdrag från något bolag som faller under reglerna för SEC-registrering.

Även om vissa domslut har innehållit kommentarer som tyder på att domaren inte helt utgått från allmänt accepterade revisionsnormer och redovisningsprinciper tycks domaren i de fall där revisorerna fällts ändå ha ansett att revisorerna brutit mot dessa normer och principer.

Som synes ovan motsvarar de amerikanska revisionsnormerna i stort sett FARs rekommendationer. I det klimat som råder med rättegångar och skadestånd krävs av revisorerna även en ytterst noggrann dokumentation av den planering, de överväganden, den övervakning och den granskning som gjorts.

David Jones, chartered accountant och Olof Herolf, civilekonom.