Redovisningsrevision inom statsförvaltningen

Riksrevisionsverket – statens centrala redovisnings- och revisionsorgan – har bl a till uppgift att genom förvaltningsrevision granska om statsverksamheten bedrivs effektivt och att komma med idéer och förslag till förbättringar. Verket ska också utöva tillsyn över den revisionsverksamhet som bedrivs inom revisionskontor och andra enheter för intern revision inom statsförvaltningen. Revisionsdirektör Margareta Damberg, tidigare verksam som auktoriserad revisor, svarar för en relativt ny sektor inom RRV som bl a har i uppgift att vidareutveckla redovisningsrevisionen inom statsförvaltningen.

I och med beslutet om genomförande av en ny redovisnings- och revisionsorganisation i statsförvaltningen 1967 kom riksrevisionsverkets (RRV) uppgift i första hand att inriktas på förvaltningsrevision, varom mera kommer i ett senare nummer av BALANS. Ansvaret för den tidigare av RRV utförda redovisningsrevisionen överfördes till de nyinrättade revisionskontoren (RK) vilka fn uppgår till ett tjugotal. Varje RK svarar för intern revision av ett antal myndigheter. De affärsdrivande verken och ytterligare några myndigheter omfattas inte av den s k RK-organisationen, utan har särskilda interna revisionsenheter.1 Totalt finns omkring 250 internrevisorer inom statsförvaltningen.

RRV och redovisningsrevisionen

RRV utför numera normalt ingen redovisningsrevision, men utövar däremot tillsyn över den interna revisionen. Denna tillsynsverksamhet sker genom granskning av den interna revisionen och genom olika stödjande åtgärder. Granskningen sker både löpande och i form av s k tillsynsprojekt. De stödjande åtgärderna är främst metodutveckling och utbildning.

Vad innebär då detta?

• Löpande tillsyn innebär en årlig granskning och bedömning av den interna revisionen med utgångspunkt i revisionsplan, årsberättelse över revisionen och andra rapporter som skickas till RRV samt löpande kontakter i olika frågor både på initiativ från RRV och från den interna revisionen.

  Vid granskning av revisionsplaner och årsberättelser i samband med den löpande tillsynen kan underliggande material och överväganden normalt inte bli föremål för genomgång.

  Löpande kontakter med den interna revisionen kan gälla frågor om utbildning, revisionsmetoder, iakttagelser vid revisionen etc. Det interna revisionsarbetet kan t ex följas genom att RRV löpande tar del av rapporter eller på annat lämpligt sätt hålls informerat. Kontinuerliga kontakter med den interna revisionen kan också ge RRV värdefull löpande information om myndigheten. Sådana kontakter underlättar ofta tillsynsprojekt.

  En förutsättning för löpande tillsyn är normalt att tillsynsprojekt genomförs med sådana intervaller att RRV har en god grund för bedömning av revisionsplaner och årsberättelser. Den löpande tillsynen fungerar också som uppföljning av de åtgärder som föreslås eller initieras vid tillsynsprojekt. Genom den löpande tillsynen kan RRV fortlöpande få underlag för bedömning av den interna revisionen.

• Tillsynsprojekt avser en granskning och bedömning av verksamheten vid den interna revisionen. Ett tillsynsprojekt kan omfatta hela verksamheten eller delar av denna. I detta ligger en genomgång såväl av förutsättningarna för en revision av god standard, som av själva genomförandet av revisionen.

• RRVs metodutveckling inom det redovisningsrevisionella området syftar till att få sådana anvisningar för den statliga interna revisionen, att denna kan fullgöras med arbetsmetoder av god standard. RRV följer utvecklingen inom området redovisningsrevision och utvecklar och anpassar metoder till den statliga interna revisionen. Metoderna skall motsvara god standard på området.

  Detta arbete ligger på den sektor jag själv svarar för – sektor redovisningsrevision – och jag kommer att i den senare delen av denna artikel berätta mer om vad metodutvecklingsarbetet just nu är inriktat på.

• RRVs utbildning avser statlig redovisning och redovisningsrevision. Ett tiotal kurser för internrevisorerna finns i RRVs externutbildningsprogram för 1975/76.

I den mån RRV finner sådana brister vid sin tillsyn att kompletterande redovisningsrevision bedöms behövlig eller den interna revisionen inte bedöms kunna göra redovisningsrevisionen i erforderlig tid och omfattning, kan RRV utföra sådan. Detta skall dock endast ske i undantagsfall.

Den interna revisionens ställning

Den interna revisionen svarar normalt direkt inför verkschefen, vilket naturligtvis beror på behovet av självständighet och oberoende i förhållande till den granskade verksamheten. Därför är revisionen även organisatoriskt placerad direkt under verkschefen i de flesta fall.

När ett RK granskar flera myndigheter, vilket är det vanligaste, är kontoret förlagt till en av myndigheterna, värdmyndigheten, som svarar för kontoret i administrativt avseende.

Den interna revisionens uppgifter

Eftersom den interna revisionen svarar för all redovisningsrevision inom statsförvaltningen, omfattar denna både de uppgifter som externrevisorn i ett företag har och de uppgifter en eventuell internrevision vid företaget svarar för. Granskningsarbetet bedrivs på det stora hela som inom privata revisionsbyråer. En väsentlig skillnad är dock att myndighetsbokslutet inte alls har samma betydelse för myndighetens intressenter som årsredovisningen för t ex ett aktiebolags intressenter. Detta har bl a gjort att revisionen av de flesta myndigheter inte haft tyngdpunkten på bokslutsgranskningen. Affärsverkens bokslut är här ett undantag, eftersom deras verksamhet uttrycks i ekonomiska termer på ett sätt som i mångt och mycket liknar årsredovisningen för större aktiebolag.

Planeringen av granskningen sammanfattas i en revisionsplan. Planen omfattar ett verksamhetsår, men bör översiktligt även visa vilka revisionsinsatser som planeras för de därpå följande två åren.

Planeringen bör omfatta en översiktlig beskrivning av hela revisionsområdet, en bedömning av revisionsbehovet inom detta och hur revisionsinsatserna fördelas, vilka prioriteringar som gjorts och motiven för dessa. Detta är särskilt viktigt under uppbyggnadsskedet. En fullständig granskning av en myndighets redovisning och interna kontroll kan vara mycket tidskrävande och får därför ofta fördelas, på flera år.

Förslaget till revisionsplan och en resursberäkning för arbetet underställs den granskade myndighetens chef. Planer och resursberäkningar skall återspeglas i värdmyndighetens anslagsframställning. Om statsmakternas beslut medför förändringar i förhållande till anslagsframställningen måste planen omarbetas. Före den 1 juli det budgetår revisionsplanen avser, skall respektive verkschef slutgiltigt fastställa planen för sin myndighet. Planen skickas sedan till RRV för kännedom.

Utöver löpande rapporter från revisionsarbetet skrivs en årlig berättelse över revisionen – den s k årsberättelsen. Denna tillställs myndigheten vars styrelse behandlar den. Myndigheten ska underrätta både den interna revisionen och RRV om vilka beslut som fattats med anledning av behandlingen. Även RRV får årsberättelsen och behandlar den vid sin löpande tillsyn.

Årsberättelsen innehåller bl a

• en jämförelse mellan planerad och utförd revision,

• väsentliga iakttagelser och bedömningar,

• ett uttalande om den interna kontrollens och redovisningssystemets sätt att fungera samt om uppgifterna i bokslutet.

Hur har den nya redovisningsrevisionen lyckats?

Redovisningsrevisionen inom statsförvaltningen är alltså relativt ny i sin nuvarande utformning. Naturligtvis har den haft en del barnsjukdomar, men i jämförelse med den tidigare bedrivna s k kamerala granskningen har den inneburit en kraftig uppryckning. Från att tidigare ha varit huvudsakligen inriktad på att granska den formella riktigheten i utgiftstransaktioner, har redovisningsrevisionen numera tyngdpunkten på att bedöma organisation av och rutiner för redovisning och intern kontroll. Utvecklingen har således i detta avseende gått hand i hand med revisionen av enskilda företag.

RRV har i samband med sin tillsyn funnit ett antal brister i redovisningsrevisionen. De vanligaste exemplen härpå har varit:

• Revisionen har utnyttjats för annat än revision, t ex för internkontrollarbete eller rationaliseringsutredningar.

• Planeringen av revisionsarbetet har varit ofullständig och gjorda prioriteringar otillräckligt motiverade.

• Internkontrollgranskningen har dominerats av flödesplansritande och har ofta inte resulterat i någon sammanfattande bedömning.

• Bokslutsgranskningen har inte varit så omfattande att revisorn kunnat göra en helhetsbedömning av om myndighetsbokslutet är rättvisande.

• Revisionsarbetet har inte dokumenterats på ett sådant sätt att vidtagna revisionsåtgärder och vad de resulterat i framgått tillräckligt klart.

• Rapporteringen har varit oenhetlig och det har varit svårt att vinna gehör för revisionens synpunkter.

• Bristen på enhetliga normer för statlig redovisning har försvårat revisionen.

• Frånvaron av fullständiga och detaljerade metodanvisningar för revisionen har skapat osäkerhet om hur det praktiska arbetet ska bedrivas.

Dessa svårigheter är nu på väg att övervinnas successivt.

Vidareutveckling av redovisningsrevision

Det finns således fortfarande åtskilligt att gripa tag i för att få en redovisningsrevision av god standard inom statsförvaltningen och en hel del har redan påbörjats. Vad vi i detta sammanhang funnit komplicera bilden är avsaknaden av en klart definierad ”god revisionssed” i Sverige. F n uppfattar olika internrevisorer sin uppgift på så vitt skilda sätt att värdet av deras insatser och innebörden av deras uttalanden inte låter sig bedömas utan ingående kännedom om den enskilda revisorns arbetsmetoder. Därför har vi funnit att nästa steg att ta måste bli att fastställa normer för redovisningsrevision i statsförvaltningen – normer som anger vad en revision av god standard innebär och därmed vad god revisionssed bör vara. Vi har därför (i samarbete med Price Waterhouse & Co) utarbetat ett förslag till normer för redovisningsrevision. Detta förslag grundar sig på de standards som fastställts för statlig revision i USA av RRVs motsvarighet där (GAO)2 och AICPAs standards3. Dessa normer har modifierats så att de ska vara tillämpbara för svensk statlig redovisningsrevision. Förslaget är avsevärt komprimerat jämfört med förlagorna, men i allt väsentligt överensstämmer det med de revisionsprinciper som GAO och AICPA förespråkar.

Följande tolv normer föreligger nu i förslag:

REVISIONENS SYFTE OCH REVISORNS ANSVAR (1)

GRUNDLÄGGANDE NORMER FÖR REVISION

Revisionens omfattning (2)

Revisorns kompetens (3)

Opartiskhet och oberoende (4)

Yrkesmässigt utförande (5)

NORMER FÖR REVISIONENS UTFÖRANDE

Planering (6)

Handledning (7)

Intern kontroll (8)

Bedömningsprinciper och dokumentation (9)

NORMER FÖR RAPPORTERING

Form och spridning (10)

Aktualitet (11)

Innehåll (12)

Synpunkter på förslaget håller på att insamlas från ett antal företrädare för revision inom statlig och enskild verksamhet.

Vi hoppas att senare när normerna fastställts få återkomma till BALANS med en närmare presentation av innehållet i dem. Här vill jag bara visa ett exempel på hur en norm utformats. Detta är nr 9, som gäller bedömningsprinciper och dokumentation:

”Revisorns bedömningar skall stödjas av tillräcklig, relevant och vederhäftig information, som är väl dokumenterad i revisorns arbetspapper ”

Med tillräcklig avses att informationen skall vara så omfattande att det kan anses osannolikt att revisorns slutsatser grundar sig på tillfälligheter eller mindre representativa fakta.

Med relevant avses att informationen som revisorn stöder sina slutsatser på skall ha ett klart orsakssamband med det område slutsatsen gäller.

Med vederhäftig avses att informationen skall tåla en kritisk granskning, utan att dess tillförlitlighet på goda grunder blir ifrågasatt i något avseende av väsentlig betydelse för revisorns slutsats.

Vid bedömning av informationens vederhäftighet kan följande synpunkter vara vägledande:

• Information som erhållits från oberoende källa har ett högre bevisvärde än information som erhållits från den reviderade myndigheten.

• Information som erhållits genom direkt observation är tillförlitligare än information erhållen på indirekt väg.

• Information som härstammar från ett system med god intern kontroll är tillförlitligare än information från ett system med bristfällig intern kontroll.

• Originalhandlingar är tillförlitligare än kopior.

Av revisorns arbetspapper skall klart framgå dels vilka fakta han tagit fasta på vid sin bedömning, dels hur dessa erhållits. Arbetspapperen skall i sin helhet vara så klara och lättfattliga att de utan stöd av muntliga förklaringar kan förstås av andra än den som upprättat dem.

När normerna är fastställda planerar vi att ge ut en omarbetad Handledning i redovisningsrevision för statsförvaltningen (HRS). Nuvarande HRS består av en teoridel och en praktikfallsdel i huvudsak utformade i enlighet med FARs revisionskompendier och praktikfallet Modulmaskiner.

Grunddragen i HRS har visat sig vara bra och bör bibehållas, men vissa delar bör utvecklas och fördjupas, framför allt

• bokslutsgranskning och sambandet mellan granskning av den interna kontrollen och bokslutet

• dokumentation av utförd revision

• olika tekniker för utredning av intern kontroll

• revision av manuella och datorbaserade delar av en rutin.

Dessutom bör ett antal grundläggande begrepp och uppgifter förtydligas, vilket kommer att klaras av redan vid utformningen av normerna.

En teoridel och en praktikfallsdel – som i nuvarande HRS – kommer att utarbetas. Teoridelen blir självklart mycket beroende av den slutgiltiga utformningen av normerna. Praktikfallsdelen får i stort sett samma uppläggning som hittills även om nytt praktikmaterial kommer att utarbetas. Praktikfallet kommer liksom nu att bestå av en grundakt med fasta uppgifter för granskning av en myndighet och av en årsakt med relativt fullständig dokumentation över planerad och utförd revision, rapporter till den granskade myndigheten m m.

Ett förslag till utformning av handledningen planeras vara färdigt hösten 1976. Synpunkter från olika företrädare för revision kommer därefter att insamlas och bearbetas och en slutlig utformning beräknas vara färdig våren 1977.

Denna nya HRS kommer sedan att följas av särskilda metodanvisningar för viktigare rutiner, granskningsområden och granskningsmetoder. Målsättningen är att få fram metodanvisningar för redovisningsrevision som är så fullständiga och konkreta att en revisor med hjälp av dem skall kunna granska en myndighet i alla de avseenden en fullständig redovisningsrevision förutsätter. Anvisningarna skall dock inte ge expertkunskaper inom områden som exempelvis ADB, statistik, avlöningsreglementen o d.

Sådana metodanvisningar har delvis redan tagits fram tidigare, t ex Principer och metoder för revision av datorbaserade redovisningssystem. I övrigt kommer metodanvisningar att successivt utarbetas för de olika områden där behov kan finnas. F n bedöms särskilda delar behövas för granskning av bokslut, inköp, löner och ett antal andra viktigare rutiner och speciella områden. Alla sådana särskilda delar av metodanvisningarna planeras bestå av en teoridel och en praktikfallsdel. Arbetet med detta kommer att pågå under en treårsperiod och beräknas kunna avslutas under våren 1978.

Revisionsdirektör Margareta Damberg