Fiktiv förvaltningsrevision

Auktoriserade revisorn Bengt A Nyström var under åren 1973 och 1974 kursledare för ett antal seminarier i förvaltningsrevision med kvalificerade revisorer som deltagare. Artikeln presenterar de situationer som deltagarna ställdes inför och redovisar vilken aktivitet som de föranledde.

Förvaltningsrevision i praktik och teori

Svenska revisorer bedriver sedan lång tid tillbaka förvaltningsrevision i aktiebolag, banker, föreningar, stiftelser och andra sammanslutningar, därför att lag, stadgar eller avtal föreskriver det. Samtidigt med det praktiska arbetet, som hittills kunnat utföras tämligen ostört av åtal och processer, pågår likaledes sedan lång tid tillbaka en teoretisk diskussion i revisorskretsar om förvaltningsrevisionens djup och bredd. Diskussioner har förts på flera nivåer: från revisorskongresser och FAR-diskussioner med representanter för näringslivet till informella gruppsamtal.

Förändringar i företagets intressentbild

Hittillsvarande i stort sett fridfulla tillstånd kan komma att påverkas av den förändringsprocess som satt igång och som berör förhållandet mellan företagets intressenter. Ägare, minoritetsägare, företagsledning, anställda, kunder, leverantörer, långivare, stat och kommun m fl har olika intressen; ofta sammanfallande på lång sikt men ej sällan på kort sikt motstridande. Under de senaste åren har klart framgått att olika intressenter är benägna att bevaka sina intressen med flera och hårdare medel än förr. Särskilt de anställda och ”det allmänna” har aktiverat sig påtagligt.

Revisorns roll i intressebevakningen

När intressenterna börjar söka efter bevakningsmedel är det naturligt att ögonen faller på revisorn. Förvaltningsrevisionen borde väl kunna utformas som en intressebevakning? Det är ingen tvekan om att 1944 års aktiebolagslag förutsätter en bevakning från revisorns sida av inte bara aktieägarnas intresse utan även borgenärers och tredje mans. De legala kraven på revisorn synes dock vara tämligen begränsade i varje fall att döma av domstolspraxis.

Man kan lätt tänka sig att revisorn, om tankegångarna om utvidgad intressebevakning fullföljdes utan någon form av restriktioner, snart skulle komma i omöjliga situationer. Man kan nämligen förmoda att varje intressent skulle se sina intressen som de viktigaste av dem som revisorn i första hand borde bevaka. Därför står det också klart inom FAR att ett intensivt arbete nu måste läggas ner på frågan, om det är tekniskt möjligt att åstadkomma en rekommendation om förvaltningsrevision, motsvarande den som finns om räkenskapsrevision. Vi förväntar oss att viktiga avgöranden kommer under innevarande år.

Förvaltningsrevision i FARs utbildningsverksamhet

Ett projekt berörande förvaltningsrevisionens problemområde har drivits under 1973 och 1974 inom ramen för FARs utbildningsverksamhet och kan vara av visst intresse i sammanhanget. Projektet, som gått under täcknamnet ”Seminarium i förvaltningsrevision” men närmast kan beskrivas som ”Fiktiv förvaltningsrevision”, skall kortfattat beskrivas i denna artikel.

Syftet har varit att ”belysa yrkesrevisorers benägenhet att agera i olika situationer, som uppkommer i samband med styrelsens och verkställande direktörens förvaltning, alltså även situationer där legalt ansvar för revisorn inte behöver riskeras”.

För ändamålet skapades sammanlagt 10 situationer, varav 5 i första hand berör företagets intresse och 5 avser konfliktsituationer mellan två intressenter. Arbetet i ”seminariet” gick så till att deltagarna efter en kort inledning om lagföreskrifter i grupp diskuterade situationerna. Därefter avrapporterades individuellt (och anonymt) varje deltagares aktivitet i respektive situation. Resultatet sammanställdes, redovisades och diskuterades gemensamt.

Den fiktiva förvaltningsrevisionen har utförts av 67 FAR-ledamöter, 21 SRS-ledamöter och 27 deltagare i FARs Högre Revisionskurs vid 4 olika tillfällen under 1973 och 1974. Materialet har dessutom använts i internutbildning av en revisionsbyrå med drygt 60 deltagare av alla revisionskategorier, inklusive assistenter.

Beskrivning av situationerna

De situationer seminariedeltagarna ställdes inför var följande, här redovisade i komprimerad form. Det är i viss mån symptomatiskt att två av situationerna berörs av genomförd lag eller förslag till lag, efter det att de konstruerades (B 1 och B 2).

Hur kan revisorn agera?

Vid den fiktiva förvaltningsrevisionen i seminariet erbjöds revisorn ett antal alternativa möjligheter att agera, om han överhuvud ansåg aktivitet befogad. Aktiviteterna beskrivs nedan.

Övriga förutsättningar

”Testföretaget” hade följande allmänna kännetecken:

1. Familjebolag med aktier, fördelade på två familjer med 75 respektive 18 %, därutöver 7 % anställda, f d anställda m fl.

2. Styrelseledamöter och VD är aktieägare från majoritetsfamiljen

3. Omsättning ca 30 milj kronor

4. Antal anställda ca 90

Varje situation skulle bedömas isolerad och flera misslyckanden fick inte läggas ihop till en samlad bedömning.

Situationerna utspelas under pågående ”slutrevision” drygt två veckor före stämman. Av styrelse och VD underskriven årsredovisning förutsättes inte kunna ändras.

Aktivitetssammanställning

En sammanställning av deltagarnas aktivitetsnivå och -inriktning lämnas nedan. Den omfattar 48 FAR-ledamöter (”FAR”), 21 SRS-ledamöter (”SRS”) och 27 elever i Högre Revisionskursen (”HK”).

Aktivitet eller ej

Den procentuella aktivitetsnivån i respektive situation och grupp återges först. 98 % betyder t ex att 2 % av deltagarna ansåg att aktivitet överhuvud inte var befogad; fördelningen på vilken aktivitet man valde redovisas under avsnittet ”Vilken aktivitet?”.

Aktivitetsnivån är som synes mycket hög utom i situationen B 2 och för FARs och HK:s del även B 5.

Vilken aktivitet

Tabellen visar för varje situation hur aktiviteterna fördelar sig. Procenttalen anger hur många % av samtliga deltagare i gruppen. (inklusive dem som ej ansett aktivitet befogad) som valt respektive aktivitet.

Kommentarer

Utrymmet medger endast summariskt referat av de gemensamma diskussioner som följde efter redovisning av utfallet. På flera punkter behöver diskussionen föras vidare: det gäller t ex frågor om tystnadsplikt, skadeverkningar för företaget av uttalanden i revisionsberättelsen, obeståndsproblematiken, ambitionsnivå i fråga om granskning av löpande räkenskapsår, kommunikationsvägar visavi olika intressenter, gränsdragning mellan oskicklighet och pliktförsummelse, krav på framtidsbedömning.

Ett axplock ur diskussionerna med FAR-ledamöterna rörande de olika förvaltningssituationerna belyser vilka bedömningsproblem, som aktualiseras.

Internkontroll

Även minoritet, anställda, leverantörer och andra intressegrupper förutsätts kunna vara intresserade av företagets interna kontroll: detta är främst motivet till att några gör uttalande i revisionsberättelsen. Den omständigheten att VD tillhör majoriteten och har stort inflytande talar för samma sak. Flertalet anser dock att aktiviteten bör gå stegvis, så att den efter VD riktar sig i första hand mot styrelsen.

Yngre revisorer, representerade av HK, har kraftigare extern aktivitet än FAR och SRS, vilket torde vara naturligt med den tyngd undervisning i intern kontroll fått i FARs grundutbildning.

Redovisning

Bedömningen av felets betydelse varierar; det rörde sig beloppmässigt om 300 tkr. Många anser att felet inte är så stort utan ganska vanligt vid introduktion av nya system, men andra ser allvarligare på förhållandet att felet ej kunnat utredas.

Aktiviteten är som synes i hög grad riktad mot VD; särskilt påfallande är detta hos SRS och HK.

Ekonomisk planering

Bedömningen är i en del fall att det här rör sig om pliktförsummelse, lättsinne, felbedömning, oförsvarligt handlande etc från styrelsens och VD:s sida, vilket föranleder olika former av uttalande i revisionsberättelsen. Häremot ställs svårigheten för revisorn att uttala sig med säkerhet om vad som kommer att hända; andra förhållanden kan ha funnits vid beslutstillfället; oförutsebara händelser kan ha inträffat; utan investeringar kunde situationen ha varit ännu värre etc. Information borde ha lämnats i förvaltningsberättelsen om händelser av väsentlig betydelse efter räkenskapsårets slut. Frågan om bolaget redan är på obestånd ställs; även risken för att obestånd framkallas av ett uttalande i revisionsberättelsen påtalas.

De närvarande FAR-ledamöterna gick hårdare fram med extern aktivitet än SRS- och HK-representanterna.

Produktion

Överraskande hög aktivitet, låt vara på det muntliga planet, noteras för såväl produktions- som marknadsproblem, vilka normalt inte ligger inom revisorns egentliga kompetensområde.

Att största försiktighet iakttages när det gäller andrahandsinformation, typ ”skvaller”, är helt klart. Några bedömer dock fallet så att det inte är något plötsligt påkommande utan att förhållandet trolige tidigare varit känt och diskuterats av revisorn. I så fall menar någon att en upplysning i revisionsberättelsen är befogad om revisorn är förvissad om att sagesmannen har rätt.

Det noteras att SRS-ledamöterna i något högre grad än de övriga deltagarna låter diskussionen med VD gå ”utom protokollet”.

Marknad

Bedömningen bygger i marknadsfallet på revisorns egen insikt genom andra uppdrag. Revisorns bristande kompetens betonas; han bör ej själv utvärdera en affärsidé men intressera styrelsen för att skaffa en konsult. Om det börjar gå dåligt utlöses revisorns aktivitet av andra saker. Är förhållandet känt en längre tid för revisorn kan dock uttalande i revisionsberättelsen aktualiseras.

Ett viktigt och intressant motiv för att revisorn överhuvud inte skall agera är tystnadsplikten; han får inte överföra information från annan klient som är konkurrent. Man bör t o m fråga klienten innan man tar nytt uppdrag i samma bransch.

Majoritet/minoritet

Rättsläget är 1975 ett annat än i början av 1973 genom det under tiden införda låneförbudet. Situationen är därför i viss mån överspelad.

Av betydelse för bedömningen var vid seminariet att majoriteten beviljat lånet, att utlåningen kan strida mot bolagsordningen, att likviditeten är låg, vilket allt talar för uttalande i revisionsberättelsen. Å andra sidan är låntagaren solvent, lånet kortfristigt och ränta utgår, varför skadan för minoritetsaktieägarna är liten, och intern aktivitet bedöms av många som tillräcklig.

De yngre revisorerna (HK) har en mildare bedömning än övriga; sannolikt har de inte på samma sätt som övriga grupper konfronterats med AL 101:-problemen.

Ägare/anställda

Situationsbeskrivningen är sådan att de allra flesta inte sett någon möjlighet att gå in i något som rör aktieägarnas privata affärer, särskilt som en aktivitet faktiskt också kunde skada såväl de anställda som företaget. De fåtal aktiviteter som noteras berör närmast frågan om företagsledningens informationsskyldighet. Sedermera har förslag till lagstiftning eller frivillig överenskommelse framkommit, vilka inte var aktuella vid FARs och SRS’ seminarier.

Ägare/borgenärer

Aktiviteten är hög men dock inte 100 %. Fallet är särskilt intressant vad angår FAR-ledamöternas diskussion om uttalande i revisionsberättelsen skall göras eller ej.

Argument för ett uttalande är bl a följande

• händelse av väsentlig betydelse efter balansdagen skall kommenteras i förvaltningsberättelsen

• det är borgenärerna som skall skyddas och de bör få reda på vad som sker

• rörelsen bedrives under förbrukande av borgenärernas pengar – obestånd?

• risk för mannamån mot borgenärer

• styrelsen har inga konkreta lösningar

• likviditetskrisen är väsentlig i sammanhanget: blir det betalningsinställelse uppkommer stora förluster

• uttalandet behöver inte utgöra anmärkning utan endast information om svag finansiering och likviditet

Argument mot uttalande i revisionsberättelsen är bl a

• det finns regelsystem om likvidationsbalansräkning och betalningsinställelse; det kan vara farligt att utöka borgenärsskyddet med krav på uttalande från revisorn

• uttalandet utgör skaderisk för företaget

• revisorerna får för starka krav på sig om de tvingas revidera det nya året innan revisionsberättelse kan lämnas

• finns tillförlitligt underlag för kortperiodisk bedömning?

• uttalande i revisionsberättelsen verkar för sent och hjälper ej företaget

• ytterligare utredningar erfordras.

Situationen och diskussionen kring den understryker ett allt starkare känt behov av en användbar definition och beskrivning av obestånd och en kartläggning av olika skyldigheter och rättigheter i anslutning till obestånd eller befarat obestånd.

Företag/Stat och Kommun

Flertalet ansluter sig till bedömningen att förhållandet med den felaktiga deklarationen skall påtalas internt och att någon anmälningsplikt inte föreligger för revisorn. Några har dock bedömt fallet så allvarligt att ansvarsfrihet ifrågasätts.

Företag/Revisor

Att döma av FAR-ledamöternas ringa samlade aktivitet uppfattades situationen som osannolik eller omöjlig. SRS-ledamöterna tog den mera på allvar och lämnade information i revisionsberättelsen; många föredrog att avsäga sig uppdraget.

Det kan antecknas att situationen – som flera andra – kan reduceras till en redovisningsteknisk fråga och inte ett förvaltningsrevisionsproblem. Lösningen skulle i så fall vara att upplysning lämnas i resultaträkningen att viss del av skattekostnaden är hänförlig till tidigare år.

Det kan naturligtvis ifrågasättas om en fiktiv förvaltningssituation kan läggas till grund för några säkra slutsatser; några reflexioner i anslutning till övningarna och utfallet må dock vara tillåtna.

1. Ett av revisorer välkänt men för allmänheten okänt förhållande bekräftas, nämligen att bakom ”rena” revisionsberättelser döljer sig en livlig aktivitet från revisorns sida. Relationerna mellan ”interna” och ”externa” aktiviteter respektive annan aktivitet blir följande, om man sammanställer materialet. Som externa aktiviteter räknas härvid uttalande i revisionsberättelsen, övriga aktiviteter utom ”annan aktivitet” är interna.

   ## TABELL i lista ##

   Revisionsberättelsen är i sin nuvarande form inte särskilt bra som kommunikationsmedel mellan revisor och företagets intressenter vid sidan av styrelse och VD. Här har dock ett utvecklingsarbete påbörjats. Formerna för intern kommunikation är däremot många och revisorn har möjlighet att stegvis agera mycket effektivt.

2. Vid jämförelse mellan de tre kategorierna, FAR, SRS och HK, konstateras en på det hela taget ganska god överensstämmelse. Spridningen på aktivitetsskalan är emellertid i alla tre kategorierna betydande. Detta illustrerar – vid sidan av diskussionsreferaten – påfallande det faktum att förvaltningsrevision innefattar betydande moment av subjektiv bedömning, vari bl a ingår den osäkerhet som framtiden alltid bjuder. En slutsats artikelförfattaren för sin del drar av detta är att lagstiftning eller rekommendation om förvaltningsrevision måste sätta en ganska snäv gräns för vad som är obligatoriskt. Aktiviteter därutöver bör vara frivilliga och även klart annonseras som sådana, så att det både för revisorn och omvärlden står klart att bedömningen sker på egen risk.

Bengt A Nyström, auktor revisor