Det är för redovisningsfolk och revisorer en stor begivenhet när vi skall få en ny bokföringslag. Den nuvarande lagen från år 1929 har kommit upp i medelåldern – en aktningsvärd livslängd för en lagstiftning på ett område som varit underkastat stora tekniska förändringar – tänk bara på ADB! Auktor revisor Sune Carlsson, som var sakkunnig i 1971 års utredning om bokföringslagstiftningen, ger här sina personliga synpunkter på vad han anser vara viktiga nyheter i regeringens proposition till ny bokföringslag.

– Hur utveckla god redovisningssed?

När man skall peka på några viktiga nyheter i regeringens förslag till ny bokföringslag blir urvalet naturligtvis högst subjektivt. Vi kommer säkert att i tidskrifter och kommentarer få uppställningar som i jämförelser mellan reglerna i gällande och kommande bokföringslag visar alla förändringar. Jag begränsar mig här till att lyfta fram följande nyheter som jag anser väsentliga:

  • generell redovisningslag

  • ökade krav på verifikationerna

  • bokföring av leverantörfakturor

  • användning av ADB

  • detaljreglering av räkenskapsåret

  • hänvisning till god redovisningssed

Generell redovisningslag

1929 års bokföringslag har alltmer kommit att bli en lagstiftning som – mycket knapphändigt – har behandlat i första hand den löpande bokföringen. Bokslutsreglerna i aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska föreningar och annan speciallagstiftning har tillsammans med FARs rekommendationer kommit att styra både balansvärderingar och uppställning av resultat- och balansräkningar.

Regeringen har nu valt att föreslå en bokföringslag som skall vara grundläggande och generell för alla företagsformer. Detta framgår med stor tydlighet av den samtidigt framlagda propositionen till ny aktiebolagslag som har ett i jämförelse med gällande lag starkt nedskuret redovisningskapitel. Inledningsvis sägs i nya AL:s 11:e kapitel ”I fråga om resultaträkning och balansräkning i årsredovisning och i årsbokslut enligt bokföringslagen (1975:000) gäller, förutom bestämmelserna i nämnda lag föreskrifterna nedan i detta kapitel”. Därefter följer ett fåtal särregler för aktiebolagets årsredovisning.

Detta raska grepp att ge oss en generell redovisningslag kommer ingalunda från utredningen. Vi hade all möda att bl a i den nordiska samordningen av bokföringslagstiftningen (som inom parentes endast blev ett försök skjutet i sank av de finska utredningsmännen – Finland har en helt ny och i flera avseenden unik bokföringslag sedan 1974) hävda den rådande ordningen med en aktiebolagslag med kompletta värderings- och uppställningsregler för resultat- och balansräkningar. Utredningen framhöll emellertid att om den då pågående samordningen av den nordiska aktiebolagslagstiftningen ej skulle komma till stånd så kunde man överväga att ge en ny svensk bokföringslag en generell utformning som gjorde att speciallagstiftningen för olika associationsformer kunde hänvisa till bokföringslagen vad gällde grundläggande värderingsbestämmelser etc.

Så vitt jag kunnat finna har justitiedepartementet åstadkommit en tekniskt oantastlig samordning av bokföringslag och aktiebolagslag.

Vad blir betydelsen av den bl a av FAR starkt kritiserade generaliseringen av bokföringslagstiftningen? Jag tror att den kommer att leda till att bokföringslagen blir en betydligt mer levande och efterföljd lagstiftning än den nuvarande. Bokföringslagen blir inte bara något man dammar av för att titta i angående löpande bokföring. Möjligen kommer vi praktiker till att börja med att ha svårt med att inte finna kompletta bokslutsregler i aktiebolagslagen. Detta skall emellertid ställas mot det rationella i att all annan kommande speciallagstiftning t ex om ekonomiska föreningar, handelsbolag och stiftelser (!) kan hänvisa till bokföringslagen. Vi får då bokslutsregler som blir generella, oberoende av företagsform.

Ökade krav på verifikationerna

Verifikationens betydelse som det grundläggande dokumentet för all redovisning framhålls med all rätta i motiven till den nya bokföringslagen. Verifikationen som bärare av även andra uppgifter än de som blir bokförda betonas. 5 § som är detaljerad anger ett flertal formkrav på verifikationen.

Har man mottagit en handling om en affärshändelse skall denna handling användas som verifikation. Förhoppningsvis är detta ingen nyhet för de flesta! Verifikationerna skall vara identifierade genom nummer eller på annat sätt ”så att sambandet mellan verifikation och bokförd post utan svårighet kan fastställas”. Jag hoppas att den citerade regeln leder till att oskicket att arkivera den konterade och attesterade leverantörfakturan i bokstavsordning snarast försvinner. Jag har aldrig kunnat förstå den mycket allmänt tillämpade principen att arkivera bokföringsexemplaret av leverantörfakturor i bokstavsordning, vilket kräver korsreferenser för att få sambandet mellan bokföring och verifikation.

Bokföring av leverantörfakturor

Många företag för i dag ingen leverantörreskontra. Detta har hos många utvecklats till att man inte bokför fakturorna förrän efter betalning. Härigenom blir bokslutsarbete i stor utsträckning att jaga in leverantörfakturor som finns ”under behandling” på olika håll i företaget.

För att skapa förutsättningar för löpande information om ställningen krävs ett system som bl a registrerar fordringar och skulder.

Propositionens 8 § ger en lovvärd skärpning. ”I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.” Kontantmetoden accepteras således inte.

Denna skärpning måste beaktas när man nu skapar eller lägger om redovisningssystem. Vad ”så snart det kan ske” är nog ett fall för den goda redovisningsseden?

Användning av ADB

Frågan om regler för användning av ADB i bokföringen har ägnats stor uppmärksamhet både i utredningen, hos remissinstanserna och i propositionen. Med den lösning som frågan slutligen fick i propositionen har förutsättningar skapats för en avancerad användning av datorbaserade redovisningssystem. Viktiga inslag är att systemdokumentation och behandlingshistorik blir räkenskapsmaterial. Lagen möjliggör användning av ”verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial” i former som hålkort, magnetband etc under former som kräver precisering och anvisningar från den redovisningsnämnd som förutsätts bli inrättad.

Regeringens till lagrådet remitterade förslag till ny bokföringslag krävde länsstyrelsens tillstånd för användning av datormedia och den s k COM-tekniken. Lagrådets ledamöter och föredraganden i lagrådet ägnade frågan stor uppmärksamhet och studerade t o m datorbaserad redovisning i praktiken ute på ett företag. Vissa skrivningar i lagrådets yttrande angående ADB är så ”sköna” att de måste citeras: ”Man torde (vidare) kunna utgå ifrån att revisorer i företag med automatiserad bokföring i regel inte kommer att låta sig nöja med ett bokföringssystem, som ej uppfyller kraven på materialets varaktighet, lättåtkomlighet och bevarande i betryggande former”. – Med hänvisning till vissa krav på tillstånd från datainspektionen konstaterar lagrådet ”att en något tungrodd ordning med dubbla tillståndsförfaranden undvikes” om man slopar det föreslagna kravet på tillstånd från länsstyrelsen.

Regeringen beaktade lagrådets synpunkter och propositionens regler överensstämmer därefter i stort med utredningens förslag.

Jag tror jag gör mig till tolk för många företag och revisorer när jag framför ett tack till lagrådet för dess kraftfulla agerande.

Det finns anledning att återkomma i BALANS angående datorbaserad redovisning.

Detaljreglering av räkenskapsåret

Vi har i Sverige till skillnad från några länder t ex Norge stor frihet beträffande räkenskapsåret.

Propositionen avviker helt och hållet från utredningens förslag i detta avseende och föreskriver i princip kalenderåret som räkenskapsår. Rörelser, som har brutet räkenskapsår före 1977 då nya bokföringslagen skall träda i kraft, får ha brutet räkenskapsår men detta skall avslutas per den 30 april, 30 juni eller 31 augusti.

Omläggning till kalenderår får ske utan vidare men för omläggning till brutet räkenskapsår (per något av nämnda datum) krävs tillstånd av länsstyrelsen.

Av remissyttranden över förslaget till ny bokföringslag framgår att det enbart är de remissinstanser som företräder skattemässiga intressen som krävt begränsningar i möjligheterna beträffande bokslutsdag.

Jag kan i och för sig ha förståelse för de fiskala intressen som leder till önskemål om räkenskapsår som överensstämmer med kalenderår. Det finns emellertid mycket starka skäl för att tillåta brutna räkenskapsår. Sveriges Industriförbund och företrädare för bokföringsbyråer har i sina remissyttranden framhållit att det är av väsentlig betydelse att räkenskapsåren sprids ut någorlunda jämnt över året. Härigenom kan arbetsbelastningen för bokföringsbyråerna jämnas ut. En koncentration till kalenderåret skulle leda till att resurserna, till en början såväl kvalitativa som kvantitativa, inte skulle räcka till hos bokföringsbyråerna. En försämring av bokslutskvaliteten på grund av svårigheterna att få kvalificerad hjälp hos bokföringsbyrå. Lägg härtill den arbetsbelastning som skulle drabba de kvalificerade revisorerna. Detta skulle inte gagna de fiskala intressena att få en korrekt och rättvis beskattning.

Man måste uppmärksamma att alla nyetablerade företag och alla nytillkommande bokföringsskyldiga skall tillämpa kalenderår som räkenskapsår. Det är bara de som driver rörelse och som nu har brutet räkenskapsår som får fortsätta med detta med den begränsningen att man endast får välja de tre ovan angivna bokslutsdagarna och att länsstyrelsen måste ge sitt tillstånd. Enligt min mening är inte propositionens motiv tillräckligt starka för denna begränsning.

Med den finess som i mycket karaktäriserar vår skattelagstiftning tycker jag att man med andra metoder hade kunnat åstadkomma det syfte man är ute efter – t ex genom att i deklarationen kräva redovisning av skuldförda tantiem eller genom att begränsa redovisningen av moms endast till bokföringsmässiga grunder och förbjuda kontantmetoden.

Jag hoppas att riksdagen tar chansen att tillåta brutet räkenskapsår utan de begränsningar propositionen anger.

God redovisningssed

Jag känner inte minsta tvekan när jag påstår att hänvisningen till god redovisningssed är den viktigaste nyheten i propositionen till ny bokföringslag. 2 § säger: ”Bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed.”

Begreppet ”god redovisningssed” ersätter ”allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased”, vilket i sak inte innebär någon förändring. Det nya är att motivskrivningen ger hänvisningar till var man kan finna uttalanden om innebörden av den goda redovisningsseden. Det framhålls att FARs och Näringslivets börskommittés rekommendationer har fått stor betydelse när det gäller att tolka begreppet god redovisningssed. Men detta räcker inte enligt föredragande statsråd. En särskild nämnd för redovisningsfrågor bör inrättas.

Under utredningsarbetets gång fann vi det angeläget att värna om möjligheterna att få en bokföringslagstiftning som i största utsträckning var fri från detaljregler framkomna av nu kända tekniker och förhållanden. Det skulle vara möjligt att få en frivillig och successiv anpassning till rådande omständigheter utan detaljändring av bokföringslagen.

Denna inställning kommer glädjande nog till uttryck i propositionens förslag i anslutning till schema för resultat- och balansräkningarna att annan uppställningsform som ger ”tillfredsställande” resp ”likvärdig” överblick skulle få användas. Motsvarande återfinns i värderingsreglerna som medger värdering ”till annat värde som är förenligt med god redovisningssed”.

Hur har framför allt aktiebolagslagen från år 1944 kunnat bli så långlivad? Ja, vi har haft en kontinuerlig utveckling av den goda redovisningsseden. FARs redovisningsrekommendation nr 1 ”Om årsredovisning i aktiebolag”, som ursprungligen publicerades som synpunkter på årsredovisning 1957 och 1961 års ledamotsförteckningar, har haft en kraftigt normerande effekt. Schemaformerna för resultat- och balansräkningarna som FAR rekommenderat har sedan via olika branschorganisationer kommit att få allmän användning inte bara bland de större företagen.

Denna artikel skulle kunna fyllas med ord av tacksamhet riktade till de kolleger i FAR som verkat i Redovisningskommittén och med ideella insatser från respektive revisionsbyråers sida åstadkommit de elva rekommendationer i redovisningsfrågor, som publicerades i 1975 års ledamotsförteckning. Jag tror att vi allmänt inom revisorskåren knappast anar vilket omfattande arbete som ligger bakom rekommendationerna.

När jag därför avslutningsvis framför några synpunkter på den framtida utvecklingen av den goda redovisningsseden får det absolut inte tas som en kritik mot hittills utfört arbete. Betrakta det som ett konstruktivt diskussionsinlägg angående framtiden!

Framförhållning och förankring

För att redovisningsrekommendationer skall vinna gehör ute bland producenter och konsumenter av redovisning krävs en bred förankring. Olika synsätt skall hinna mogna bland dem som har att påverka utformningen av årsredovisningen – för att inte tala om dem som har att granska materialet! Jag föreslår följande tågordning när man skapar en rekommendation:

  1. teoretiska studier – genomgång av litteratur, av motsvarande rekommendationer i andra länder, av rådande praxis etc

  2. publicering av denna studie som diskussionsunderlag för företag, organisationer och olika intressenter, däribland FARs ledamöter.

  3. diskussion i mindre grupper

  4. insamling och sammanställning av synpunkter

  5. diskussion i större grupp (”Public hearing”)

  6. publicering av rekommendation event. först i form av utkast

  7. kontinuerlig diskussion i revisorns dagliga arbete med klienter och andra redovisningsintressenter, som kanske föder behov av

  8. nya teoretiska studier som första led i arbetet på ny redovisningsrekommendation

Vem skall betala?

Alla inser vi att en tågordning av ovanstående format blir en tidsödande, arbetskrävande och därmed dyrbar procedur. Hittills har FAR och via ledamöterna anslutna revisionsbyråer stått för alla kostnader. Varför skall vi ensamma ta på oss den bördan? Vi revisorer företräder en mängd intressenter som aktieägare, borgenärer, anställda och det allmänna. Är det då inte rimligt att dessa intressenter är med och bekostar utvecklingen av den goda redovisningsseden? Hur kan detta ske utan alltför komplicerade fördelningssystem?

För mig framstår som den lämpligaste utvägen att utvecklingen bekostas med allmänna medel. I utredningen av bokföringslagstiftningen berördes inrättande av en ”Särskild nämnd för bokföringsfrågor”. Fondbörsutredningen föreslog 1971 att man skulle inrätta en ”Näringslivets redovisningsnämnd”. Vår utredning skissade på en organisation av en nämnd och antydde kostnaderna i startskedet till 0,5 mkr om året. Det blir säkert betydligt dyrare.

I propositionen till ny bokföringslag förutsätts att en särskild nämnd för bokförings- och redovisningsfrågor skall komma till stånd. Nämnden skall vara ett expertorgan som i första hand ”bör ... avge rekommendationer baserade på systematiserad redovisningspraxis och på redovisningsteoretiska bedömningar. Det blir alltså fråga om generella uttalanden av allmänt intresse för alla företag, för en viss bransch eller för vissa företag av samma typ.”

FARs roll

FAR var en av de få remissinstanser som avstyrkte förslaget om inrättande av en särskild nämnd för bokföringsfrågor. FAR hänvisade till den egna verksamheten med utgivande av rekommendationer. Det saknades enligt FAR anledning att tro att denna utveckling inte kommer att fortsätta. Jag delar föreningens uppfattning i detta avseende.

Jag tror emellertid att föreningen inte ens på längre sikt kan skapa de resurser som krävs för att driva erforderligt utvecklingsarbete. Inte heller tror jag på möjligheten att överlåta till Kommittén för redovisningsteknik att ge anvisningar i fråga om den datorbaserade redovisningen.

Däremot är jag övertygad om att FAR och dess Redovisningskommitté kan komma att spela en synnerligen betydelsefull roll som initiativtagare till studier i redovisningsfrågor och som debatt- och remissorgan vars ord väger mycket tungt.

Om vi får en nämnd som bekostas av staten skapas utrymme för FAR att koncentrera sig på ovan nämnda arbetsuppgifter. Vi slipper själva göra hela detaljjobbet och får utrymme för ”marknadsföring av redovisningsprinciper” och utvecklingsarbete utan att vara bundna av den restriktivitet som nödvändigtvis måste hämma den som skall ge ut rekommendationer.

Aktuella projekt

I de större företagen träder koncernredovisningen mer och mer i förgrunden. I propositionen till ny aktiebolagslag föreskrivs att alla bolag skall avge resultat- och balansräkningar för koncernen, som skall granskas av moderbolagets revisorer och sändas till patentverket på samma sätt som årsredovisningen f n. Detta innebär att behovet av väl etablerade principer för upprättande av koncernbokslut ökar.

Genom kursfluktuationerna för främmande valutor gentemot den svenska kronan har skapats synnerliga problem vid värdering av fordringar och skulder i främmande valutor. Detta åskådliggörs drastiskt f n hos några varvsföretag i Sverige. Det finns ett stort behov av diskussion och uttalanden angående de redovisningsproblem som kursvinster och kursförluster skapar.

FAR tog ett värdefullt initiativ angående inflationsredovisning genom anordnande av diskussionen på Gamla Riksdagshuset i november 1974, nu dokumenterad i skriften ”Redovisning i inflationstider”.

Varför inte ta initiativ till liknande aktiviteter angående

  • koncernredovisning

  • behandling av främmande valutor

  • värdering av pågående arbeten?

Sune Carlsson, auktor revisor