Ny aktiebolagslag, ny bokföringslag

Förenklingar

De nämnda förenklingssträvandena har lett till att främst reglerna om bolagsbildning och ökning av aktiekapitalet har kunnat skäras ner. Den s k patentverkets förhandsgranskning vid bolagsbildning och nyemission avskaffas sålunda. Det föreskrivs i stället att ett bolag skall anmälas för registrering senast sex månader efter det att stiftelseurkunden har undertecknats. Nyemission anmäls för registrering inom samma tid efter emissionsbeslutet. Simultanbildning av bolag och simultanemission av aktier blir möjlig. Detta har främst betydelse för mindre bolag och innebär att bildningen och emissionen kan genomföras vid ett enda sammanträde, vid bildning den konstituerade bolagsstämman.

En mängd formföreskrifter utrensas i den nya lagen. Det finns t ex inga regler om avskrifter och inga regler om rekommenderade brev till aktieägare.

Bolagsbildning

Aktiekapitalets lägsta belopp skall, som känt är, vara 50.000 kr. För äldre bolag med lägre belopp skall höjning vara verkställd före utgången av år 1978. Nuvarande minimibelopp, i princip 50 kr, för aktiens nominella belopp avskaffas.

Likaväl som en aktie kan avse hela aktiekapitalet räcker det med en stiftare. Denne skall emellertid, om inte dispens meddelas, vara svensk medborgare.

Reglerna om inbetalning av aktiekapitalet är väsentligt ändrade i förhållande till gällande lag. Det framhålls i motiven att det uppenbarligen är angeläget att bolaget snarast tillförs de medel som skall konstituera dess aktiekapital. Det har, sägs det, särskilt i bolag med förhållandevis lågt aktiekapital förekommit att detta i själva verket aldrig har tillförts bolaget. En långtgående sammanblandning mellan huvudaktieägarens och bolagets affärer förekommer dessutom inte sällan i fåmansbolagen. Mot denna bakgrund och för att vissa typer av skatteflyktsåtgärder skall försvåras skärps kontrollen av att inbetalning av aktiekapitalet verkligen har ägt rum. För att ett bolag skall kunna registreras krävs att vad som skall betalas i pengar för de aktier som ingår i bolagets aktiekapital är inbetalt på räkning hos svenskt bankinstitut och att yttrande från banken företes om att inbetalning har skett. När hela det tecknade beloppet satts in på bankräkning, kan emellertid sedan styrelse utsetts denna disponera över medlen redan innan bolaget registrerats.

I lagen slås fast att som apportegendom får endast komma till användning sådan egendom som är eller kan antas bli till nytta för bolagets verksamhet. Om aktiekapitalet skall betalas med apportegendom, kan bolaget inte registreras om inte all apportegendom har tillförts bolaget. Dessutom skall auktoriserad eller godkänd revisor avge yttrande om att egendomen har kommit bolaget tillhanda. Och av revisorsyttrandet skall också framgå att egendomen inte åsatts högre värde än det verkliga värdet för bolaget och att egendomen är eller kan antas bli till nytta för bolagets verksamhet.

Nyemission

I fråga om nyemission gäller i princip samma skärpta kontrollbestämmelser som vid bildning för att kapitalökningen skall kunna registreras. Är det fråga om en apportemission, måste sålunda all apportegendom ha tillförts bolaget. Samma slags intyg från auktoriserad eller godkänd revisor som krävs vid apportbildning skall dessutom företes. Då det gäller kontantemission skall i bolag, vars bundna egna kapital före emissionen inte överstiger en milj. kr, hela det belopp som skall betalas för aktierna på samma sätt som vid kontantbildning vara insatt på bankräkning. Intyg från bankinstitut skall företes. För bolag med större bundet eget kapital än nyss nämnts gäller att hälften av det tecknade beloppet skall vara betalt inom sex månader från emissionsbeslutet. Emissionen kan då registreras om auktoriserad eller godkänd revisor intygar att inbetalning skett. Den återstående hälften skall betalas inom sex månader från registreringen.

Jag övergår till att något utförligare uppehålla mig vid de kapitel i lagförslaget som avser revision, redovisning och vinstutdelning.

Kvalificerad revision

Genom den föreslagna lagen krävs kvalificerad revision i fler bolag. F n berörs omkring 1.400 bolag av sådan revision medan enligt förslaget omkring 4.000 bolag kommer att omfattas av kravet.

Om bolagets bundna egna kapital överstiger en milj. kr skall minst en av bolagsstämman utsedd revisor vara auktoriserad eller godkänd. Det bör nämnas att till revisor kan också utses auktoriserat eller godkänt revisionsbolag. Auktoriserat revisionsbolag jämställs därvid med auktoriserad revisor och godkänt revisionsbolag med godkänd revisor. Det måste, om sådant bolag anlitas, finnas en som är huvudansvarig för revisionen. Denne skall vara auktoriserad revisor. I godkänt revisionsbolag kan han emellertid också vara godkänd revisor.

Krav på att minst en av revisorerna skall vara auktoriserad föreligger om bolaget har tillgångar enligt balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren som motsvarar minst 1.000 basbelopp, f n 9 milj. kr, mer än i medeltal 200 anställda under de två senaste räkenskapsåren eller är ett s k börs- eller listbolag. I fråga om bolag som uppfyller något av de två först nämnda kriterierna kan dispens medges så att i stället för auktoriserad revisor godkänd revisor får utses. Sådan dispens gäller för högst fem år i sänder. Även moderbolag i koncern skall ha auktoriserad revisor om nettovärdet av koncernföretagens tillgångar överstiger det tidigare nämnda gränsbeloppet eller om antalet anställda vid koncernföretagen i medeltal överstigit 200.

Revisorsjäv

Förslagets bestämmelser om jäv för revisor skiljer sig från gällande lag. Bestämmelserna är tillämpliga på alla revisorer oavsett kvalifikation. De är också tillämpliga på medhjälpare som revisor anlitar vid revisionen.

Den kan inte vara revisor som är ledamot av styrelsen eller verkställande direktör i bolaget eller dess dotterföretag eller biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver. Det bör påpekas att den sist nämnda jävsregeln inte hindrar att revisorn lämnar råd och anvisningar i fråga om bokföringen och bokslutet. Som ytterligare jävsregel har införts i princip vad som nu enligt kommerskollegiets revisorskungörelse gäller för auktoriserade och godkända revisorer. Det föreskrivs sålunda att den kan inte vara revisor som är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid grundbokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontroll däröver. Denna bestämmelse som inte återfinns i lagrådsremissen innebär sålunda att huvudbokföringen och bokslutsarbetet kan få utföras av personer anställda i samma företag som revisorn.

Som ytterligare jävsgrunder, vid sidan av att revisorn naturligtvis inte får vara anställd i bolaget, föreskrivs jäv i äktenskaps- och närståendeförhållanden och om revisorn står i låneskuld till bolaget eller till annat bolag i samma koncern.

Redovisning

I kapitlet om redovisning upptas särskilda avsnitt avseende årsredovisning m m, koncernredovisning samt delårsrapport.

Som tidigare framhållits skall bokföringslagen ligga som grund då det gäller för aktiebolagen att göra upp sin årsredovisning. I bokföringslagen upptas definitioner på olika slags tillgångar, värderingsregler, uppställningsformer för resultaträkning och balansräkning och också bestämmelser om räkenskapsårets förläggning. Det slås fast i lagen att resultaträkning och balansräkning i årsredovisning och i årsbokslut enligt bokföringslagen i och för sig är samma handlingar, men att avvikelse kan följa av bestämmelserna i aktiebolagslagen. Detta betyder att i den offentliga årsredovisningen enligt redovisningskapitlet naturligtvis alla uppgifter som krävs enligt bokföringslagen i fråga om årsbokslut skall finnas med. I årsbokslutet skall på motsvarande sätt, förutom vad som följer av bestämmelserna i bokföringslagen, för aktiebolagens del finnas med de uppgifter som krävs enligt redovisningskapitlet.

Årsredovisningsbestämmelserna innebär krav på en större öppenhet och syftar till ett ökat informationsvärde hos redovisningarna.

För alla aktiebolag oavsett storlek gäller att resultaträkning och balansräkning för närmast föregående räkenskapsår skall återges i årsredovisningen. Bruttoomsättningssumman, dvs omsättningssumman före avdrag för rörelsens kostnader, skall visas i resultaträkningen. Om synnerliga skäl föreligger kan emellertid regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer meddela dispens från detta krav. Dispensmöjligheten är främst tänkt för företag inom försvarsindustrin men kan också bli tillämplig om besvärande konkurrensförhållanden, främst gentemot utlandet, får anses föreligga. Den nu gällande bestämmelsen om särredovisning av bruttoresultatet på av varandra väsentligt oberoende rörelsegrenar behålls i förslaget.

Uppskrivning av värdet på anläggningstillgångar skall också fortsättningsvis vara tillåtet. Grundregeln om uppskrivning återfinns i bokföringslagen. För aktiebolagens del gäller att uppskrivningsbelopp, förutom att användas för erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar, om särskilda skäl finns för sådan utjämning, också får användas till fondemission eller till avsättning till en uppskrivningsfond. Uppskrivningsfonden, som ingår i bolagets bundna egna kapital, får användas endast för fondemission eller för erforderlig nedskrivning på andra anläggningstillgångar. I motiven understryks vikten av att den nämnda utjämningsmöjligheten används med stor restriktivitet.

I förslaget ges bestämmelser om särskilda upplysningar och uppgifter i vissa hänseenden i resultat- och balansräkning. Dessa upplysningar och uppgifter får enligt förslaget lämnas i noter till de nämnda handlingarna. Bl a skall till belysning av dolda reserver i anläggningstillgångar för vissa sådana tillgångar uppges anskaffningsvärdet men också ackumulerade av- och nedskrivningar. En särskild övergångsbestämmelse finns som reglerar det fall att anskaffningsvärdet inte är känt. Vissa schablonregler får då tillämpas. Som en notanteckning skall vidare lämnas den i dag i förvaltningsberättelsen krävda uppgiften om lån till styrelseledamöter och aktieägare, lån som erhållits efter dispens från länsstyrelsen. Uppgift skall lämnas bara i fall sådana lån, och säkerheter, verkligen förekommer.

För att rätt kunna bedöma ett bolags resultat och ställning föreskrivs att förvaltningsberättelsen skall innehålla upplysningar om viktiga förhållanden som inte kommenteras i resultaträkning eller balansräkning. I gällande lag modifieras upplysningsskyldigheten genom en förfångsklausul. Förfångsklausulen har inte ansetts ligga väl i linje med de krav på större öppenhet i redovisningen som eftersträvas och därför har denna klausul utrensats från förvaltningsberättelsebestämmelserna. Detsamma gäller i fråga om förfångsklausul som åberopas i samband med emissioner. Även om förfångsklausulen nu är slopad innebär detta inte, som framhålls i motiven, att man inte kan underlåta redovisning av visst förhållande, om en sådan skulle vara uppenbart oförsvarlig med hänsyn till bolagets intressen.

I förvaltningsberättelsen för enmans- och fåmansbolag skall redogörelse lämnas för viktiga förhållanden som råder mellan bolaget och dess ägare.

Till uppgifter i förvaltningsberättelsen hör vidare redovisning av förhållanden som rör anställda. Medelantalet under året anställda personer skall sålunda anges, men det skall också anges uppdelat på varje arbetsställe med mer än 20 anställda. Löner och ersättningar till de anställda uppdelat på styrelse och verkställande direktör och på övriga anställda skall naturligtvis uppges. Dessutom skall, om bolaget har anställda i flera länder, lönerna och ersättningarna anges särskilt för varje land och dessutom skall uppgift lämnas om medelantalet anställda i respektive land.

Vissa särregler i fråga om redovisning gäller för större aktiebolag. Med större aktiebolag avses sådana som enligt vad jag tidigare nämnt är skyldiga att ha auktoriserad revisor. Dessa bolag skall i sin redovisning öppet ange lagerreservens storlek och förändringar i lagerreserven. Dessutom tillkommer krav på en finansieringsanalys till belysning av bolagets finansiering och kapitalinvesteringar.

De större bolagen skall också avge minst en delårsrapport under räkenskapsåret. Det får anses åligga revisorerna att i samband med sin förvaltningsrevision undersöka om delårsrapporterna uppfyller i lagen angivna krav. De behöver emellertid inte granska rapporten innan den avges. En rapport om året skall sändas till patentverket.

Bestämmelserna om delårsrapport har hämtats från fondbörsutredningens förslag. Från denna utredning har också hämtats bestämmelser om emissionsprospekt som skall upprättas av större bolag, om det belopp som man vill tillföra bolaget, antingen i form av aktiekapital eller upplånat kapital, överstiger en milj. kr. Uppgifter i emissionsprospekt skall granskas av bolagets revisorer.

Koncernredovisning

Bestämmelserna om koncernredovisning innebär en avsevärd skärpning i förhållande till gällande lag. Alla moderbolag skall avge en koncernredovisning. Denna består av koncernresultaträkning och koncernbalansräkning. Koncernredovisningen skall göras offentlig på samma sätt som gäller för årsredovisningen i allmänhet. Koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen skall, vilket också föreslås i fråga om såväl balansräkning som resultaträkning i det enskilda bolaget, läggas fram på bolagsstämman som har att fastställa räkningarna. Särskild koncernrevisionsberättelse, som också den skall insändas till patentverket, skall avges av moderbolagets revisorer.

Jag avser inte att här uppehålla mig vid hur koncernredovisningen skall upprättas. Jag nöjer mig med att konstatera att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen var för sig utgör ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultaträkningar och balansräkningar. Eliminering av interna poster och internvinster skall naturligtvis göras. Lagförslaget ger utrymme för möjlighet att göra undantag från koncernredovisningen. Om man gör avvikelse från bestämmelserna skall emellertid en motiverad redogörelse lämnas för detta i moderbolagets förvaltningsberättelse. I denna skall också uppges vilka metoder, t ex för eliminering av moderbolagsaktieinnehav i dotterbolag, och värderingsprinciper, t ex för omräkning av utländska valutor, som använts då koncernredovisningen gjorts upp.

Aktiebolag som är dotterföretag skall uppge namnet på sitt moderbolag och i förekommande fall dettas moderbolag. Moderbolag och dotterbolag skall vidare ange hur stor andel av inköp och försäljning som avser andra företag inom samma koncern.

Större koncerner, dvs där moderbolaget enligt det tidigare sagda är skyldigt att ha auktoriserad revisor, skall öppet redovisa lagerreserven, de skall lämna finansieringsanalys och också delårsrapport för koncernen.

Det bör tilläggas att med koncern avses endast sådan sammanslutning av olika företag där ett svenskt aktiebolag är moderbolag. Då det gäller de underlydande företagen i koncernen föreskrivs emellertid uttryckligen i lagen att alla slags juridiska personer, oavsett nationalitet, kan vara dotterföretag.

Vinstutdelning

I lagförslaget stärks styrelsens ställning. Detta medför bl a att i fråga om vinstutdelning bolagsstämman inte får besluta om utdelning av större belopp än vad styrelsen föreslagit eller godkänt.

Vinstutdelningsbestämmelserna har i övrigt fått en från gällande lag avvikande utformning. Den viktigaste nyheten är att utdelning i moderbolag kan göras direkt beroende av vad koncernbalansräkningen utvisar som koncernens fria kapital. Av vinstutdelningsreglerna framkommer att bolagsbundna egna kapital är sådant kapital som inte kan användas för vinstutdelning. Det innebär att förutom aktiekapital, reservfond och den tidigare nämnda uppskrivningsfonden det bundna egna kapitalet också kan utgöras av fonder som uppstår genom avsättningar enligt föreskrifter i bolagsordningen.

Även om bolaget eller i koncern moderbolaget enligt fastställd balansräkning eller koncernbalansräkning kan förfoga över fritt kapital för vinstutdelning, begränsas utdelningsmöjligheten emellertid genom en särskild nytillkommen generell försiktighetsregel. Vinstutdelning får nämligen inte ske med så stort belopp att utdelningen med hänsyn till bolagets eller koncernens konsolideringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt står i strid mot god affärssed. Detta innebär naturligtvis ett relativt svårgripbart subjektivt moment i vinstutdelningsberäkningen, som revisorerna särskilt måste beakta.

Fondavsättningar

De nu gällande reglerna om avsättning av viss del av vinst till skuldregleringsfond behålls inte i lagförslaget. Enligt en särskild övergångsbestämmelse skall befintliga skuldregleringsfonder avvecklas under en femårsperiod. Avveckling sker genom att belopp som finns i skuldregleringsfond överförs till reservfond eller delas ut till aktieägarna genom nedsättning. För nedsättning gäller emellertid de nuvarande reglerna, nämligen att nedsättning årligen får ske med högst en femtedel av det belopp som summan av aktiekapitalet, reservfonden och skuldregleringsfonden överstiger skulderna enligt balansräkningen.

Avsättning till reservfond skall obligatoriskt fortfarande göras, om fonden inte uppgår till 20% av aktiekapitalet, med ett belopp som svarar mot minst 10% av den del av nettovinsten för året som inte går åt för att täcka balanserad förlust. Överkurs vid aktieteckning skall bl a också tillfalla reservfonden. Bolagsordningen kan innehålla bestämmelser om avsättning till fonden och bolagsstämman kan naturligtvis också bestämma att viss del av det fria kapitalet skall överföras till reservfond. En nyhet i fråga om användningen av reservfondsmedel är att också fondemission kan genomföras med sådana medel. Detta innebär för mindre företag som vill höja sitt aktiekapital att befintliga skuldregleringsfonder och reservfonder bör kunna tas i anspråk för detta ändamål.

Låneförbudet

Det år 1973 införda låneförbudet har jämkats något. Kretsen av de personer som drabbas av förbudet bibehålls emellertid oförändrad. Undantagna från låneförbudet är kommuner och landstingskommuner. Vidare görs undantag för företag i den koncern som det långivande bolaget ingår i. Undantaget för de s k kommersiella lånen har ändrats något. Det är inte längre fråga om att lånetransaktionen behöver vara ett led i en affärsförbindelse. Det föreskrivs i stället att om gäldenären driver rörelse och lånet är betingat av affärsmässiga skäl och är avsett uteslutande för gäldenärens rörelse så gäller inte förbudet. I fråga om det undantag från förbudet som tar sikte på mindre aktieinnehav har jämkning skett så att hänsyn också skall tas till aktieinnehav i annat bolag i samma koncern. Vidare har den ändringen gjorts att nuvarande regel om undantag vid innehav av högst 500 aktier ändrats till att avse 500 aktier som ägs endast av gäldenären eller juridisk person över vars verksamhet han har ett bestämmande inflytande eller av båda tillsammans. Närstående aktieinnehav skall alltså bara beaktas vid tillämpning av den alltjämt i detta sammanhang föreskrivna enprocentregeln.

Beträffande låneförbudet bör tilläggas att länsstyrelsen kan särskilt föreskriva att lån och säkerheter inte behöver upptas i den särskilda förteckning som skall göras upp av styrelsen och verkställande direktören.

Kretsen av bokföringsskyldiga

I jämförelse med nu gällande lag vidgas kretsen av bokföringsskyldiga väsentligt. Alla näringsidkare föreslås i princip bli bokföringsskyldiga. Undantag görs emellertid för enskild person som driver jordbruk eller skogsbruk. Termen näringsidkare, som i och för sig innefattar också jordbrukare och skogsbrukare, skall enligt motiven fattas i vidsträckt mening. Det innebär att i begreppet omfattas varje fysisk eller juridisk person som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. Begreppet är sålunda mer vidsträckt än det skatterättsliga rörelsebegreppet.

Enskild persons uthyrningsverksamhet föreslås vara bokföringspliktig, om det är fråga om hotell- eller pensionatrörelse eller om uthyrningen omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och ej utgör del av egen bostad.

Aktiebolag, handelsbolag och ekonomisk förening skall liksom f n vara bokföringsskyldiga, även om de inte bedriver näringsverksamhet. Staten, kommun o d är inte bokföringsskyldiga.

Bokföringsskyldighetens innebörd

Som nämndes inledningsvis upptar den nu föreslagna lagen utförliga bestämmelser om både löpande bokföring och årsbokslut. I en inledande bestämmelse slås fast att bokföringsskyldigheten skall fullgöras i överensstämmelse med god redovisningssed. Därigenom ges en antydan om att lagen inte kan uttömmande reglera all bokföring utan praxis får styra de kompletteringar som behövs till lagen.

Inledningsvis föreskrives också att den löpande bokföringen, som ger upplysning om rörelsens förlopp, skall bestå av både kronologisk bokföring, grundbokföring, och systematisk bokföring, huvudbokföring. I samband med bokföringen skall vidare tillses att verifikationer finns till alla bokföringsposter. Bokföringen skall avslutas med årsbokslut. I bokföringsskyldigheten ligger slutligen att arkivera räkenskapsmaterial.

Affärshändelser

Alla affärshändelser skall bokföras. Som affärshändelser skall löpande noteras alla förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder. Det tilläggs att också den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar och annat också räknas som affärshändelser. Som särskilda bokföringsposter noteras enligt förslaget också s k bokslutstransaktioner, d v s periodisering av vissa utgifter och inkomster måste göras för att ett rättvisande resultat skall kunna visas för räkenskapsåret.

Verifikationer

Förslaget lägger mycket stor vikt vid att verifikationer skall finnas och vid verifikationshanteringen. Med verifikation avses en handling som härrör från affärshändelsen eller, om det inte finns någon sådan handling, som särskilt upprättas med uppgifter om affärshändelsen. Det föreskrivs uttryckligen att, om den bokföringsskyldige har tagit emot handling om affärshändelsen, denna handling skall användas som verifikation. Bestämmelser ges också om att en särskilt upprättad hänvisningsverifikation ibland kan utgöra grund för bokföringen.

Verifikationerna skall på varaktigt sätt innehålla en mängd uppgifter, uppgifter som tidigare skrevs in i olika bokföringsböcker. Sålunda skall framgå när verifikationen upprättats, när affärshändelsen inträffat, vad den avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör. Om hänvisningsverifikation används, skall det framgå var originalhandling förvaras. I förekommande fall skall också upplysas vilka handlingar som legat till grund för affärshändelsen. Undantag görs från kravet att verifikation skall finnas för varje enskild affärshändelse. Det föreskrivs sålunda att för likartade affärshändelser, där tänker man främst på s k masstransaktioner, får gemensam verifikation användas men då skall den innehålla eller hänvisa till de tidigare nämnda uppgifterna i fråga om de affärshändelser som verifikationen omfattar. Men också vid kontantförsäljning över disk får gemensam verifikation i form av kassakontrollremsa o d användas för inbetalningarna under en dag. Det tidigare nämnda fallet med gemensam verifikation begränsar inte användningen till enbart en dags affärshändelser utan kan avse exempelvis en faktureringsperiod.

Verifikationerna skall vara försedda med verifikationsnummer o d och i övrigt innehålla sådan uppgifter att sambandet mellan verifikation och bokförd post kan fastställas utan svårighet. Uppgift kan sålunda behöva lämnas om kontering o d. Väsentligt är att verifikationerna både före och efter bokföringen skall förvaras på ett ordnat och betryggande samt överskådligt sätt. Omedelbar grundbokföring skall vara möjlig.

Bokföringssystem

Genom att kravet på verifikationer ställs högt har det nu gällande kravet på bundna bokföringsböcker inte längre upprätthållits. Det föreskrivs endast att bokföringen skall ske på ett varaktigt sätt i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Bestämmelser ges om rättelse såväl i bokföringsböcker som i verifikationer.

Om det behövs för att man skall kunna få överblick över bokföringssystemet, skall särskild beskrivning göras upp och avse bokföringens organisation och uppbyggnad m m. Förslaget öppnar möjligheter till att automatisk databehandling används i bokföringen. Om så sker, skall beskrivning över bokföringssystemet kompletteras med systemdokumentation och behandlingshistorik, i den mån det behövs för att man utan svårighet i efterhand skall kunna kontrollera hur posterna har behandlats i systemet och vilka bearbetningar som företagits.

Grundbokföring

Grundbokföringen skall ske post för post efter verifikationsnummer e. d. Sammandragna poster tillåts. Kassabokföringen omfattar enligt förslaget endast kontanta in- och utbetalningar. Dessa skall bokföras senast dagen efter transaktionen. Övriga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. Någon åtskillnad görs i detta hänseende inte mellan exempelvis betalningar över postgiro och uppkomna fordringar. I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart faktura eller liknande handling mottagits eller avsänts. Något utrymme ges alltså inte för att den s k kontantprincipen kan tillämpas i bokföringen.

Huvudbokföring

Huvudbokföringen behöver inte föras för sig utan kan vara förenad med grundbokföringen. För att möjliggöra överblick och kontroll av huvudbokföringen föreskrivs att, om det behövs, i sidoordnad redovisning, t ex kund- och leverantörsreskontra, skall ytterligare specificeras sådana konton över tillgångar och skulder som förs i sammandrag. Några i lag uppställda tidsgränser inom vilka huvudbokföringen skall fullgöras finns inte. Det föreskrivs i stället att huvudbokföringen skall hållas aktuell och avstämd mot grundbokföringen i enlighet med vad god redovisningssed bjuder med hänsyn till rörelsens förhållanden.

Räkenskapsmaterialets form

I de flesta rörelser kommer naturligtvis räkenskapsmaterialet, verifikationer, bokföringsböcker etc, att föreligga i vanlig läsbar form. Förslaget öppnar emellertid som nämnts möjligheter till att också automatisk databehandling kommer till användning i bokföringsarbetet. Räkenskapsmaterialet kan därför föreligga också i mikroskrift, t ex framställt i s k COM-teknik, eller i form av hålkort, hålremsa, magnetband o.d. som endast innehåller maskinläsbara registreringar. Förutsättning för att annat material än i vanlig läsbar form skall kunna föreligga är att det måste vara säkerställt att registreringarna är varaktiga, att registrerade uppgifter är lätt åtkomliga och att materialet bevaras på betryggande sätt. I propositionen upprätthålls inte det i lagrådsremissen förskrivna kravet på länsstyrelsens tillstånd.

Mikroskriftsform kan användas för allt räkenskapsmaterial med undantag för årsboken och bilagor till denna vilka inte är av särskilt vidlyftig beskaffenhet. Hålkort, magnetband o.d. får förutom för årsboken och därtill hörande bilagor inte användas för sammanfattningar som görs av huvudbokföringen, exempelvis periodbokslut eller råbalanser, och heller inte samtidigt för både verifikationer och grundbokföring.

Årsbokslut

Den löpande bokföringen avslutas vid räkenskapsårets utgång med årsbokslut. Detta består av både resultaträkning och balansräkning. Som framgått kan bilagor upprättas till dessa. Den nämnda årsboken, vari årsbokslutet förs in, skall vara bunden. Eftersom bilagor till årsbokslutet inte behöver tas in i årsboken kan detta krav, som främjar överskådlighet och kontinuitet, inte anses särskilt betungande. Med hänsyn till framför allt belastning på olika servicebyråer föreskrivs att årsbokslutet skall färdigställas och tas in i årsboken så snart det kan ske och senast sex månader efter räkenskapsårets utgång.

Räkenskapsåret

En av de punkter där förslaget väsentligt skiljer sig från nu rådande praxis, vilken i stort styrt utformningen av lagen i övrigt, gäller räkenskapsårets förläggning. Förslaget innebär här en kraftig skärpning i förhållande till gällande rätt. Räkenskapsåret skall vara tolv månader. Det skall i princip vara lika med kalenderåret. Detta gäller för alla rörelser som startar efter lagens ikraftträdande. För äldre rörelser, oavsett om de varit bokföringspliktiga eller inte, ges möjlighet till s k brutet räkenskapsår. Brutet räkenskapsår får emellertid enligt den föreslagna lagen inte sluta på annan tidpunkt än den 30 april, 30 juni eller 31 augusti. Enligt en övergångsbestämmelse skall äldre rörelser som tillämpar annat räkenskapsår än vad som nu nämnts avkorta eller förlänga det räkenskapsår som börjar löpa närmast efter lagens ikraftträdande så att därefter kommande räkenskapsår överensstämmer med lagens föreskrifter.

När bokföringsskyldighet inträder eller när räkenskapsåret läggs om, kan räkenskapsåret vara kortare eller också utsträckas till längst 18 månader. Men möjligheterna till omläggning av räkenskapsår begränsas i lagförslaget. Omläggningsbestämmelserna gäller för det första endast rörelser som drivs före lagens ikraftträdande. Omläggning från brutet räkenskapsår enligt lagens mening till kalenderår kan alltid ske. Men om kalenderår tillämpas eller om man vill byta från ett brutet räkenskapsår till ett annat, krävs länsstyrelsens tillstånd.

Bestämmelser ges om gemensamt räkenskapsår för enskild näringsidkares olika rörelser. I aktiebolagslagen upptas bestämmelse om att företag i samma koncern skall ha samma räkenskapsår. Undantag medges i båda lagarna, om synnerliga skäl föranleder att gemensamt räkenskapsår inte kan användas. I fall av flera rörelser eller inom koncern får bestämmelserna om förbud mot brutet räkenskapsår i nystartad rörelse inte tillämpning. För att få samma räkenskapsår för flera rörelser eller inom koncern så kan också omläggning av räkenskapsåret ske utan att länsstyrelsens tillstånd behöver inhämtas.

Värderingsregler

Lagavsnittet om årsbokslut innehåller utförliga bestämmelser om värderingen av olika slag av tillgångar. Dessa delas på vedertaget sätt upp på omsättnings- och anläggningstillgångar med hänsyn till avsikten med innehavet. Lägsta värdets princip skall gälla för värdering av omsättningstillgångar. Jämförelse görs sålunda mellan anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på tillgången. Det verkliga värdet skall i första hand anses vara nettoförsäljningsvärdet. Men också återanskaffningsvärdet eller annat värde som är förenligt med god redovisningssed kan få ställas mot anskaffningsvärdet.

Anläggningstillgångarna får tas upp till högst anskaffningsvärdet. Bestämmelser ges om avskrivningar och engångsnedsättning av värdet, nedskrivningar. Dessutom ges möjlighet till uppskrivning under förutsättning att uppskrivningsbeloppet används till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskilda skäl föreligger för en sådan utjämning.

Förslaget innehåller också bestämmelser för värdering av osäkra och värdelösa fordringar samt immateriella tillgångar. Däremot ges inga regler om skuldvärdering. I motiven hänvisas till utveckling inom god redovisningssed på detta område.

I exempelvis noter till balansräkningen skall grunderna för värdering av tillgångar och skulder samt för avskrivningar anges ävensom ändringar i sådana grunder. Om uppskrivning företagits skall särskilt upplysas med vilket belopp det skett och till vad uppskrivningsbeloppet använts.

Resultaträkning och balansräkning

I lagen intas uppställningsformer för resultaträkning och balansräkning. Uppställningsformerna skall användas med de avvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning. I fråga om resultaträkning föreslås uppställning enligt s k staffelform. Staffelformen är obligatorisk för företag med mer än 10 anställda. I årsbokslutshandlingarna skall alltid bruttoomsättningssumman visas och också storlek och förändring av lagerreserv.

Lagen upptar detta schema för resultaträkningen.

Upplysningsvärdet av resultaträkningen blir självfallet större om en långtgående specificering av de olika huvudposterna görs. Posten rörelsens kostnader t ex måste sålunda delas upp. Det framhålls emellertid i motiven att det är omöjligt att finna ett system för en uppdelning som passar alla olika företag. Kostnaderna kan exempelvis delas upp på inköps-, tillverknings-, försäljnings- och administrationskostnader. Men särskilt i mindre företag kan det vara lämpligt att i stället dela upp på olika kostnadsslag såsom löner, hyror, räntor, bilkostnader, försäkringar, etc. Det överlämnas därför åt företagen att med beaktande av god redovisningssed göra en lämplig, belysande ytterligare uppdelning. I fråga om extraordinära poster framhålls i motiven att försiktighet bör iakttas. Många av de poster som i dag benämns extraordinära torde i stället vara hänförliga till rörelsens intäkter eller kostnader.

Schemat för balansräkningen är avpassat till nu använda former för aktiebolagens balansräkningar.

Arkivering

Arkiveringstiden skall såsom enligt gällande lag vara 10 år. Allt räkenskapsmaterial skall arkiveras men också avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att man skall få en uppfattning om rörelsens ekonomiska förhållanden.

Om särskilda skäl föreligger kan originalhandlingar i vanlig läsbar form få förstöras före 10-årstidens utgång. Länsstyrelsen måste emellertid ge tillstånd till detta. En förutsättning är att handlingarna mikrofilmas eller kopieras på likvärdigt sätt. Bestämmelsen är avsedd att få tillämpning i företag med stora arkiveringsmängder, t ex banker. Länsstyrelsen får redan före lagens ikraftträdande pröva ansökan om tillstånd att få förstöra originalmaterial. Dessa bestämmelser bör kunna tillämpas så att mikrofilmat originalmaterial som tillkommit före lagens ikraftträdande också kan få förstöras efter den tid som länsstyrelsen anger i sitt tillstånd, dock inte före lagens ikraftträdande.

Avslutningsvis bör nämnas att det förutsätts i propositionen att en särskild nämnd, ett expertorgan för bokförings- och redovisningsfrågor, skall komma till stånd. Den vidgade kretsen av bokföringsskyldiga medför ett stort behov av information och utbildning. Nämndens verksamhet bör kunna bidra till att bl a kravet på information och anvisningar kan tillgodoses när det gäller olika företagares behov. Nämnden torde också få en stor uppgift att fylla då det gäller att ge anvisningar för datorbaserad redovisning. Naturligtvis kommer nämnden också att bevaka utvecklingen av redovisningspraxis och forma vad som i olika situationer skall anses vara god redovisningssed. Härvid torde de rekommendationer som t ex Föreningen Auktoriserade Revisorer utger kunna vara till god vägledning.

Det bör tilläggas att i bokföringslagspropositionen föreslås ändringar i vissa andra lagar. Med hänsyn till att kretsen av bokföringsskyldiga utvidgas till att omfatta även den minste rörelseidkare föreslås att reglerna i 1929 års lag om bokföringspliktens omfattning också fortsättningsvis skall få betydelse bl a då det gäller att avgränsa köpmansbegreppet i köplagen och kommissionslagen samt för registreringsplikten enligt handelsregisterlagen. Detsamma gäller när det är fråga om att bestämma giltighetsområdet för lagen om företagsinteckning eller för reglerna om handelsbolag i lagen om handelsbolag och enkla bolag.

Jan Bökmark, hovrättsassessor, sakkunnig på justitiedepartementet.