Medan den goda revisionsseden för finansiell revision de senaste decennierna har genomgått en betydande utveckling, inte minst genom införandet av International Standards on Auditing (ISA), har förvaltningsrevisionen hamnat på efterkälken. Därför har FAR nyligen gett ut en ny version av RevR 209 Förvaltningsrevision. Syftet med omarbetningen är att åstadkomma en mer enhetlig förvaltningsrevision, skriver Henrik Persson, revisor på Deloitte. I artikeln beskriver författaren bakgrunden till omarbetningen och går systematiskt igenom nyheterna i RevR 209.

Den 18 september 2024 publicerade FAR en väsentligt omarbetad version av RevR 209 Förvaltningsrevision (”rekommendationen”) som träder i kraft fr.o.m. 1 januari 2025, där förtidstillämpning uppmuntras. Även om syftet inte är att åstadkomma några drastiska förändringar i etablerad praxis, eller utöka revisorns ansvar, förväntas rekommendationen få en inte obetydlig påverkan på förvaltningsrevisionen. Artikeln beskriver bakgrunden till omarbetningen, huvuddragen i förändringarna i rekommendationen samt vilka implikationer de förväntas ha och avslutar med ett antal reflektioner och kommentarer om förändringarna.

1. Introduktion

Den lagstadgade förvaltningsrevisionen, som saknar motsvarighet i internationella sammanhang, introducerades i 1895 års aktiebolagslag och har sålunda en lång historia i Sverige. Den syftar i förstone till att revisorn ska uttala sig i ansvarsfrihetsfrågan för styrelse och verkställande direktör, för att vägleda stämman i dess beslut därom. Därtill anmärka på om bolagsfunktionärerna har handlat i strid med aktiebolagslagen, bolagsordningen eller årsredovisningslagen. Under årens lopp har revisorns granskning av företagets förvaltning – i dess allra vidaste bemärkelse – kommit att utökas till att omfatta granskning av:

  • Bolagets fullgörande av skatter och avgifter.

  • Styrelsens förslag till utdelning och uttala sig om det är försvarligt eller inte.

  • Ersättningar till ledande befattningshavare och bolagsstyrningsrapporter i aktiemarknadsbolag.

RevR 209 utgör alltjämt grunden för hur revisorns granskning av styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning ska bedrivas och är en del av god revisionssed i Sverige. Därtill finns särsvenska rekommendationer som bland annat innehåller vägledning om hur revisionsberättelsen ska utformas efter genomförd förvaltningsrevision.1 En särskild rekommendation, RevR 100, publicerades för första gången 2012 och berör förvaltningsrevision i finansiella företag, med omfattande krav på revisorns kompetens och förståelse för tillämpliga regelverk och redovisningsregler, särskilda granskningsåtgärder och en långtgående rapporteringsskyldighet till tillsynsmyndigheter.

Flera förändringar i samhället, tillämpliga regelverk och näringslivet under de senaste decennierna har emellertid föranlett ett behov av en väsentlig omarbetning av rekommendationen så att den bättre tillhandahåller en tydlig och användbar vägledning för revisorerna. Behovet av förändringarna kan sammanfattas enligt följande:

  • Kopplingen mellan, och integreringen av, den lagstadgade förvaltningsrevisionen och den finansiella revisionen behöver förstärkas.

  • Vägledningen för planerings-, genomförande- och rapporteringsfaserna i förvaltningsrevisionen har behövt utvecklas och förtydligas, bland annat avseende tillämpning av koncept som risk och väsentlighet.

  • Tydlig och utförlig vägledning för förvaltningsrevision i andra företagsformer än aktiebolag har saknats.

  • Uppdatering med relevant praxis som har vuxit fram över decennierna i ansvarsfrihetsfrågan och om revisorns anmärkningar i revisionsberättelsen.

De efterföljande delarna i artikeln går igenom hur behovet av förändringar har uppstått och hur rekommendationen har omarbetats för att avhjälpa dem.

Rekommendationerna i fråga är RevR 700 Revisionsberättelsens utformning, 701 Kompletterande vägledning för revisionsberättelsens utformning och andra rapporteringskrav för företag av allmänt intresse och 705 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen.

2. Bakgrund till omarbetningen

På ett övergripande plan kan omarbetningen sägas syfta till ökad förståelse för hur förvaltningsrevisionen förväntas genomföras och rapporteras och därmed ge ägare och andra intressenter en mer komplett och nyanserad bild av revisorns granskning. Förhoppningsvis också syfta till att reducera eventuella förväntansgap och bristande förståelse för förvaltningsrevisionens omfattning och inriktning, begränsningar och syfte samt begrepp som ansvarsfrihet, väsentlig ekonomisk skada, och förvaltningsrevisionen i stort. Omarbetningarna innebär inte att revisorns ansvar utökas, utan syftar endast till att förtydliga och precisera den vägledning och praxis som FAR anser utgör god sed. Den omarbetade vägledningen förtydligar vad som är revisorns ansvar i förvaltningsrevisionen och hur revisorn förväntas agera i sin granskning av företagets förvaltning.

Ett antal underliggande omständigheter, samt ett upplevt utvecklingsbehov av vägledningen för förvaltningsrevisionen för att bättre matcha identifierade behov enligt ovan, har påkallat utökad och utförligare vägledning:

  • Tanken har alltid varit att förvaltningsrevisionen ska vara integrerad med den finansiella revisionen. De senaste decennierna har vi erfarit en betydande expansion och utveckling av den goda revisionsseden avseende den finansiella revisionen i Sverige, framför allt i samband med att International Standards on Auditing (ISA) upptogs som grunden för den goda revisionsseden i Sverige.2 Förvaltningsrevisionen, däremot, har inte utvecklats i samma utsträckning utan har varit hänvisad till en relativt undanskymd plats i läroböcker, interna utbildningar och i de lagstadgade revisionerna. Detta till förfång för en sammanhållen och effektiv, lagstadgad revision. Förvaltningsrevisionen är idag, enligt min erfarenhet, ofta inte särskilt integrerad med den finansiella revisionen utan de är, tyvärr, två ganska distinkta företeelser, där den ena är betydligt underordnad den andra. Omarbetningen är ett steg mot en mer enhetligt utförd och rapporterad förvaltningsrevision.

  • Det saknas tydlig vägledning för hur de olika faserna i förvaltningsrevisionen ska genomföras och vad som ska dokumenteras i dem, vilket medför en risk för att spårbarheten – från revisorns förståelse av verksamheten, via planerade och genomförda granskningsåtgärder till slutsatser i revisionsberättelsen – inte blir så tydlig. Detsamma gäller hur förvaltningsrevisionen integreras med den finansiella revisionen. Jämfört med den finansiella revisionen är denna spårbarhet allt som oftast inte lika distinkt i förvaltningsrevisionen. Inte heller är vägledningen kring centrala koncept som risk och väsentlighet lika utförlig i förvaltningsrevisionen.

  • Den föregående versionen av rekommendationen utarbetades för förvaltningsrevision av aktiebolag men förväntades enligt introduktionstexten förvisso ”även i tillämpliga delar användas för andra företagsformer där revisorns uppdrag inkluderar granskning av förvaltningen”. Den betydande utvecklingen av rörelse- och associationslagstiftningens omfattning och detaljeringsgrad har dock medfört ett behov av mer specifik vägledning för förvaltningsrevision av andra företagsformer än aktiebolag och för företag som tillämpar särskild rörelselagstiftning.3

  • Det ställs höga krav på revisorns förmåga att identifiera eventuella överträdelser av väsentliga lagar, regler och interna styrdokument som är relevanta att beakta i förvaltningsrevision. Överträdelser av dessa kanske inte har ett direkt orsakssamband med någon väsentlig ekonomisk skada för företaget som granskas men sådana överträdelser kan mycket väl föranleda anmärkningar eller övriga upplysningar i revisionsberättelsen, eller, om så bedöms befogat, formella, skriftliga erinringar eller påpekanden till styrelsen eller granskningsnoteringar till företagsledningen. Erfarenheten är att förvaltningsrevisionen idag inte bara fokuserar på frågeställningar som har direkt bäring på ansvarsfriheten utan också på eventuell bristande efterlevnad av lagar, regler och styrdokument, inte minst i finansiella företag.

Avsaknad av utförlig och detaljerad vägledning medför också en risk att förvaltningsrevisionens kvalitet blir beroende av den enskilde revisorns erfarenhet av, kunskap om och intresse för förvaltningsrevisionen. Dessutom en risk att revisorn inte uppmärksammar frågeställningar eller omständigheter som kan ha bäring på förvaltningsrevisionen – det finns ofta fler sådana än vad som kanske är direkt uppenbart.

FAR fattade principbeslut om International Standards on Auditing som grund för den goda revisionsseden i Sverige från och med 1 januari 2011.

Bankverksamhet, försäkrings och tjänstepensionsverksamhet (inklusive pensionsstiftelser), försäkringsdistribution, värdepappersfonder och alternativa fonder är exempel på branscher vars företag regleras genom särskild rörelselagstiftning.

3. Huvuddragen i förändringarna i RevR 209 Förvaltningsrevision

Förändringarna i rekommendationen introduceras som uppdateringar av flera befintliga paragrafer, ett stort antal nya paragrafer och ett helt nytt kapitel (6) om hur revisorn ska rapportera efter genomförd granskning av andra associationsrättsliga former än aktiebolag. Förändringarna kan sammanfattas i sex väsentliga områden:

3A. Riskbedömningar och planering

Rekommendationen betonar vikten av en tydlig riskbedömning i förvaltningsrevisionen som är anpassad till företagets specifika omständigheter, omfattande tillämplig rörelselagstiftning, eventuella stadgar eller motsvarande handlingar. Omarbetningen förtydligar att revisorn utifrån sin förståelse för företagets verksamhet, interna kontroll och miljö ska identifiera och bedöma risker för väsentliga brister i företagets förvaltning, med särskilt fokus på områden som intern kontroll och regelefterlevnad. Risk för väsentliga brister i företagets förvaltning är ett nytt begrepp som introduceras, motsvarande begreppet risk för väsentliga felaktigheter4 i den finansiella revisionen, som är tänkt att ligga till grund för en mer systematisk och välavvägd riskbedömning. Utifrån riskbedömningen planerar revisorn sedan lämpliga och ändamålsenliga granskningsåtgärder för att kunna dra slutsatser om riskerna faktiskt har resulterat i några brister i förvaltningen.

Se ISA 200 Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt International Standards on Auditing p 13 n.

3B. Ökad integrering av förvaltningsrevision och den finansiella revisionen

En annan tydlig förändring i rekommendationen är det uttryckliga kravet på integreringen av förvaltningsrevisionen med den finansiella revisionen, inte bara att den förra ska ta sin utgångspunkt i den senare. Det sker genom referenser till ett antal ISA-standarder, i vilka man till exempel betonar vikten av att beakta om styrelseledamot eller VD har agerat oegentligt och på så vis orsakat, eller riskerat att orsaka, företaget skada, hur företaget följer lagar och författningar samt vad revisorn förväntas kommunicera med styrelse och ledning om förvaltningsrevisionens inriktning och omfattning, ansvarsfördelning samt eventuella brister i förvaltningen. Därtill anges i den omarbetade rekommendationen att revisorn ska upprätta en plan för förvaltningsrevisionen som omfattar granskningsåtgärder för att hantera de risker för väsentliga brister i förvaltningen som revisorn har identifierat.

Förståelsen för verksamheten och den interna kontrollen är central i riskbedömningen där revisorn beaktar verksamhetens komplexitet och företagets intressentkrets. Rekommendationen understryker också att risken för ekonomisk skada på företaget ska ses i en vidare kontext än enbart skador på materiella och immateriella tillgångar utan kan också omfatta andra omständigheter såsom till följd av avbrott i verksamheten på grund av brister i IT-miljö, risken för sanktioner och avgifter, indragna tillstånd med mera. Större intäktsbortfall och förluster bör också omfattas.

Väsentlighetskonceptet ges också ett större utrymme i den omarbetade rekommendationen. I förhållande till den väsentlighetsnivå som tillämpas i den finansiella revisionen är dito i förvaltningsrevisionen normalt lägre, och anmärkningar för överträdelser av aktiebolagslagen, bolagsordningen eller årsredovisningslagen är ofta inte mätbara i kvantitativa, monetära termer alls. Därför måste revisorns väsentlighetsbedömning i förvaltningsrevisionen inrymma ett större inslag av kvalitativa faktorer utifrån revisorns professionella omdöme. Hänsyn måste tas till ”olika typer av beteenden hos ledningen och bolagets utveckling av processer, och vilka risker för väsentliga felaktigheter de kan medföra” enligt punkt 3.4. Vid bedömning av om överträdelser eller brister i förvaltningen är väsentliga måste också bolagets hela situation beaktas, liksom externa betraktares perspektiv.

Sammantaget är tanken att tilläggen om förståelsen för verksamheten, riskbedömningar och väsentlighet ska tydliggöra kopplingen mellan den finansiella revisionen och förvaltningsrevisionen samt revisorns ansvar för att identifiera och rapportera förekommande brister i förvaltningen i syfte att värna ägarnas intressen.

3C. Tydligare vägledning vid utvärdering av styrelsen och VD:s ansvarsfrihet

Ansvarsfrihetsfrågan är fortsatt huvudfokus i förvaltningsrevisionen. Med omarbetningen omformuleras de bedömningskriterier som ska tillämpas när styrelsens och verkställande direktörens förvaltning under året utvärderas. Det handlar alltjämt om huruvida en styrelseledamot eller VD genom sitt agerande har utsatt bolaget för risk för skada eller faktisk skada. Här betonas vikten av att revisorn utför en noggrann utvärdering av om en potentiell eller faktisk skada är en adekvat följd av ledamotens eller verkställande direktörens handlande eller underlåtenhet att handla.

Vägledningen har utvecklats genom att i punkt 3.4A förtydliga att styrelsen har ett ”metodansvar, det vill säga att beslut ska fattas med en god metodologisk ordning och de [ska] dokumenteras så att de kan kontrolleras i efterhand. Det innebär att styrelsen ska agera på ett för bolaget omsorgsfullt sätt.” Styrelsens omsorgsansvar omfattar att beslut ska vara välgrundade och att det ska finnas ändamålsenliga och dokumenterade beslutsunderlag. Vidare förtydligar omarbetningarna att förvaltningsrevisionen, och granskningsåtgärderna, måste anpassas utifrån företagets storlek och komplexitet. I ett mindre företag, där ägarskapet och lednings- och styrelsefunktionärsskapet ofta sammanfaller, är beslutsfattandet som utgångspunkt informellt, medan ansvaret i större företag mer handlar om att ”organisera bolaget, anställa kvalificerad personal inom ekonomifunktionen och att anlita externa rådgivare vid behov”. Det innebär att vid revision av mindre bolag kan granskningsåtgärderna begränsas till förfrågningar, eftersom det ofta saknas formella handlingar att granska, medan revision av stora bolag utförs genom inspektion av dokumentation som revisorn kan ta del av.

Angående revisorns slutsats i ansvarsfrihetsfrågan har i punkt 3.9 infogats ett förtydligande om att i de fall ekonomisk skada, eller risk för sådan, förvisso har förelegat, men sedermera läkts, ska revisorn inte avstyrka ansvarsfrihet. Dock kan sådan omständighet föranleda anmärkning i revisionsberättelsen, se nedan, om det är fråga om överträdelse av aktiebolagslagen, årsredovisningslagen eller bolagsordning.

3D. Tydligare vägledning om anmärkningar i revisionsberättelsen

Revisorn är skyldig att anmärka på överträdelser av aktiebolagslagen, årsredovisningslagen eller bolagsordningen. En särskild mening har infogats i omarbetningen av punkt 3.7 som påminner revisorn om att ledningens och styrelsens efterlevnad av bolagsordningen ska genomsyra hela förvaltningsrevisionen.

I den omarbetade versionen förtydligas i punkt 3.18 att revisorn kan behöva anmärka på överträdelser som sedermera har avhjälpts, till exempel om styrelsen inte har upprättat en kontrollbalansräkning inom föreskriven tid men att aktiekapitalet därefter har återställts eller att förbjudna lån har återbetalats. Dessutom har vägledningen i kapitel 4 avseende sena skatter och avgifter förtydligats. Vidare har vägledningen förtydligats för de fall revisorn bedömer att det kan föreligga skada, eller risk för skada, i form av betydande avgifter eller sanktioner, på grund av att lagar eller andra författningar inte har följts. Det måste revisorn följaktligen ta i beaktande.

Ett särskilt förtydligande har gjorts i 3.18A om att revisorn som utgångspunkt inte har någon skyldighet att anmärka på överträdelser av bokföringslagen. Praxis är att styrelsen och verkställande direktören förvisso har ett långtgående ansvar för efterlevnad av denna lag. Inte desto mindre ska revisorn bedöma om en överträdelse av bokföringslagen har inneburit att ”styrelsen har åsidosatt sin skyldighet att se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt”. I så fall bör dock anmärkning lämnas med hänvisning till styrelsens eller verkställande direktörens ansvar enligt aktiebolagslagen, snarare än bokföringslagen.

3E. Utökad vägledning vid förvaltningsrevsion i andra företagsformer än aktiebolag

Det finns flera olika företagsformer i Sverige, var och en med sina egna rörelselagstiftningar, där företagets företrädares ansvar för förvaltningen, och revisorns ansvar för förvaltningsrevisionen, är annorlunda utformat jämfört med aktiebolag. En revisor måste därför vara väl införstådd med rörelselagstiftningen för stiftelser, ekonomiska och ideella föreningar, handels- och kommanditbolag samt filialer och hur ansvaret för att granska förvaltningen i sådana företag skiljer sig från dito i aktiebolag. Ofta går det ut på att identifiera och uttala sig om eventuell väsentlig ekonomisk skada (eller risk för sådan) som orsakats av företagets företrädare trots att det inte finns någon som kan bevilja ansvarsfrihet med befriande verkan (som i ett aktiebolag eller i en förening).

Ett helt nytt kapitel (kapitel 6) har vikts åt att formulera vägledning för förvaltningsrevision i andra företagsformer än aktiebolag. Där ges en kortfattad översikt över vilka lagkrav som gäller för vanligt förekommande företagsformer i Sverige och hur dessa påverkar revisorns gransknings- och rapporteringsskyldigheter. Det finns även sedan några år tillbaka en bilaga till rekommendationen över revisorns rapportering för olika associationsrättsliga former som ger vägledning kring vilka regler som gäller för handelsbolag, ekonomiska föreningar, stiftelser, filialer och olika former av finansiella företag.5

Se Bilaga till RevR 209 benämnd Revisorns rapportering för olika associationsrättsliga former.

3F. Utökad vägledning om annan rapportering än i revisionsberättelsen

Brister i förvaltningen behöver inte nödvändigtvis påverka revisorns uttalande i ansvarsfrihetsfrågan. Revisorn har flera verktyg för att kommunicera sådana brister av olika allvarlighetsgrad till lämpliga motparter men det är ett område som är föremål för ett högt inslag av subjektivitet och som kräver professionellt omdöme. Därför har vägledningen förstärkts om när det kan vara lämpligt att utfärda erinringar, påpekanden eller andra skrivelser till styrelsen och när övriga upplysningar kan lämnas i revisionsberättelsen.

En särskild referens har införts om anmärkningar enligt 29 § revisionslagen vid revision av andra företag än aktiebolag eller ekonomiska föreningar som förtydligar att anmärkningar vid överträdelser av årsredovisningslagen, stadgar eller motsvarande endast ska lämnas om de kan föranleda ersättningsskyldighet för företagets företrädare.

4. Avslutande reflektioner och kommentarer

Sammanfattningsvis förväntas alltså omarbetningarna medföra en mer precis och genomtänkt förvaltningsrevision snarare än en ökad granskningsinsats. Därtill reduceras risken att revisorn inte uppmärksammar väsentliga frågeställningar som har bäring på förvaltningsrevisionen med följd av ett felaktigt uttalande i ansvarsfrihetsfrågan eller i övrigt bristfällig hantering. En granskning som verkligen fångar upp och adresserar alla de väsentliga omständigheter och frågeställningar som har bäring på förvaltningsrevisionen och revisorns uttalanden och övriga rapportering över den. Uppdateringarna är en behövlig och välkommen utveckling av den dokumenterade goda seden för förvaltningsrevision som hittills har varit ganska knapphändig och föga uttömmande. Detta eftersom förvaltningsrevisionen innehåller många subjektiva bedömningar och kvalitativa faktorer att beakta för revisorn.

Henrik Persson, director samt auktoriserad revisor, Deloitte

Bilaga – Några tankar och reflektioner kring ytterligare vägledning i förvaltningsrevisionen

I tillägg till den kompletterade och utökade vägledningen för hur den goda förvaltningsrevisionsseden i Sverige är utformad finns det ett antal punkter som bör kunna vara vägledande för revisorn:

Risker för brister i förvaltningen

Exempel på hur risker för väsentliga brister i förvaltningen skulle kunna formuleras är:

  • Risk att beslut i frågorna X, Y eller Z orsakar en ekonomisk skada för bolaget.

  • Risk att bolaget inte deklarerar och betalar skatter och avgifter.

  • Risk för att undermålig rapportering och uppföljning av verksamheten orsakar ekonomisk skada genom att den inte fångar upp sådana brister i förvaltningen som styrelsen borde åtgärda.

  • Risk för att bristande beslutsunderlag leder till att oaktsamma beslut fattas som orsakar ekonomisk skada i form av värdeminskningar, intäktsbortfall eller kostnader.

  • Risk för att bristande förståelse för tillämpliga regelverk leder till överträdelser eller underlåtenheter som orsakar ekonomisk skada på bolaget.

  • Risk att underlåtenhet att förbereda för och implementera nya regelverk i tid orsakar ekonomisk skada i form av sanktionsavgifter, böter med mera.

  • Risk för ekonomiska skador till följd av felprissättning i transaktioner med närstående personer.

Ansvarsfrihet

Det finns fortfarande ingen hänvisning till någon Business judgement rule i Sverige i den uppdaterade rekommendationen. Svenska domstolar har varit mycket restriktiva med att överpröva huruvida styrelseledamöters och VD:s förvaltningsåtgärder varit affärsmässigt kloka; ledning och styrelse anses ha stor handlingsfrihet att sköta företagets förvaltning enligt eget gottfinnande. Dock skulle praxis på detta område kunna sammanfattas enligt följande: ett affärsmässigt beslut ska inte anses ha varit vårdslöst, under förutsättning att det var vederbörligen berett på tillfredsställande beslutsunderlag, att beslutet har fattats i enlighet med dessa underlag, att de relevanta omständigheterna som förelåg vid den tidpunkten har beaktats och att beslutsfattarna inte har agerat utan andra intressen än företagets i övertygelsen om att beslutet skulle gynna företaget.6

Se Vänbok till Anders Lagerstedt, Jure Förlag 2020 – En svensk business judgment rule? Av Carl Svernlöv och Styrelse och VDansvar i aktiebolaget, sid 58 – 59, av Carl Svernlöv, andra upplagan, 2012 Norstedt Juridik.

Anmärkningar

En viktig förvaltningsrevisionsfråga uppkommer ofta i företag som går med förlust. Företag ska som utgångspunkt (såvida inte bolagsordning, stadgar, förordnande eller liknande stipulerar annat) bedrivas i syfte att bereda aktieägarna vinst.7 Det innebär att uppkomna rörelseförluster under en period föranleder att styrelse och VD, som ett led i sitt allmänna förvaltnings- och omsorgsansvar, inte kan förhålla sig passiva utan förväntas vidta åtgärder för att företaget ska bli vinstdrivande igen. Revisorn bör alltså följa upp dessa bolagsfunktionärers planer och åtgärder i detta avseende som ett led i utvärdering av efterlevnad av bolagsordningen.

I sammanhanget kan noteras att punkt 70 i RevR 700 Revisionsberättelsens utformning stipulerar att revisorns uttalande i revisionsberättelsen för företag som tillämpar årsredovisningslagen i försäkringsföretag (ÅRFL) ska omfatta anmärkningar på eventuella väsentliga överträdelser av 2010 års försäkringsrörelselag, vilket analogt bör överföras på tjänstepensionsföretag, som tillämpar 2019 års lag om tjänstpensionsföretag och ÅRFL. Detsamma gäller företag som tillämpar årsredovisningslagen i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) där revisorns uttalande ska innehålla en slutsats om huruvida någon styrelseledamot eller verkställande direktören ”på annat sätt har handlat i strid med tillämpliga lagar”, i detta fall 2004 års lag om bank och finansieringsrörelse.

Se Ansvarsfrihet, sid 34, av Carl Svernlöv, 2008, Norstedt Juridik.

Övriga företagsformer

Pensions och personalstiftelser tillämpar Tryggandelagen och är en ganska vanligt förekommande företagsform i Sverige. I revision av pensionsstiftelser fokuserar förvaltningsrevisionen på att säkerställa att gottgörelser inte har lämnats utöver vad14 och 15 §§ tryggandelagen tillåter samt efterlevnad av de regler om investeringar, företagsstyrning, egen riskbedömning, aktsamhets och proportionalitetsprincipen med mera som infördes när IORP 2direktivet infördes i svensk lagstiftning.

Enligt vägledningen i 6.4 ska förvaltningsrevisionen av filialer genomföras ”i tillämpliga delar [...] som för ett svenskt företag av motsvarande slag. Det innebär att filialen vid revision ska likställas med en juridisk person motsvarande det utländska bolagets, d.v.s. om det utländska bolaget är att likställa med ett aktiebolag så revideras filialen som om den vore ett svenskt aktiebolag. Är det utländska företaget att likställa med en ekonomisk förening så revideras filialen såsom en svensk ekonomisk förening.” Detta ger bilden av en ganska vidlyftig och omfattande granskningsinsats. Att notera är dock att revisorns uttalande om verkställande direktörens förvaltning, i såväl EES-filialer som icke-EES-filialer, begränsar sig till huruvida verkställande direktören har handlat i strid med 1992 års filiallag eller inte. Det vill säga, revisorn uttalar sig inte om något förslag till disposition av filialens vinst eller förlust, om ansvarsfrihet bör beviljas eller ens om ekonomisk skada uppstått. Någon skadeståndsskyldighet mot filialen för verkställande direktören finns inte enligt filiallagen men det kan finnas enligt associationsrätt i det land där moderbolaget har sin hemvist.