Samma beskrivning om näringsidkare finns i nya konsumentköplagen (2022:260) som trädde i kraft 2022.
Begreppet näringsverksamhet används i såväl inkomstskattelagen (IL) som i bokföringslagen (BFL), men definitionen är inte identisk i de båda lagarna. Simon Sköld och Fredrik Hartwig reder i denna artikel ut på vilket sätt definitionerna skiljer sig åt och pekar på möjliga konsekvenser av detta. Författarna förordar att lagarna synkas för att förebygga ofrivilligt bokföringsbrott.
Juridiska personer som till exempel aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag är enligt bokföringslagen (1999:1078), BFL, alltid bokföringsskyldiga. Undantag från denna bokföringsskyldighet kan under vissa förutsättningar gälla för specifika juridiska personer som exempelvis ideella föreningar och samfällighetsföreningar.
För fysiska personer gäller, enligt BFL, att den som bedriver näringsverksamhet är bokföringsskyldig.
I huvudsak överlappar för fysiska personer begreppet näringsverksamhet i BFL med begreppet näringsverksamhet i Inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Överlappningen är emellertid inte fullständig (se Figur 1).
All verksamhet som enligt IL är att betrakta som näringsverksamhet är det också enligt BFL, men all verksamhet som enligt BFL är att betrakta som näringsverksamhet är det inte nödvändigtvis enligt IL. Annorlunda uttryckt kan fysiska personer vara bokföringsskyldiga (enligt BFL) trots att de enligt IL inte anses bedriva näringsverksamhet. Det här betyder att även om inkomsten beskattas i något av inkomstslagen tjänst eller kapital (och således inte i inkomstslaget näringsverksamhet) kan det föreligga en bokföringsskyldighet, givet att verksamheten enligt BFL är att betrakta som näringsverksamhet. För att vara än mer konkret kan det som skattemässigt till exempel betraktas som hobbyverksamhet (och beskattas i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget näringsverksamhet) enligt tolkningen av BFL betraktas som näringsverksamhet. Fysiska personer som bedriver näringsverksamhet är bokföringsskyldiga och den som åsidosätter denna bokföringsskyldighet riskerar att göra sig skyldig till bokföringsbrott. Den intet ont anande hobbyutövaren kan således, trots att han/hon beskattas i inkomstslaget tjänst, vara bokföringsskyldig och riskerar att göra sig skyldig till bokföringsbrott om denna bokföringsskyldighet har åsidosatts.
Bristen på ”synkning” mellan BFL och IL har sin grund i att begreppet näringsverksamhet har en något olika innebörd i BFL respektive IL.
Vilka som är bokföringsskyldiga regleras i 2 kap. BFL. Där framgår det bland annat att juridiska personer som huvudregel är bokföringsskyldiga. Undantag från denna bokföringsskyldighet gäller för vissa specifika juridiska personer, exempelvis ideella föreningar och samfällighetsföreningar förutsatt att något av följande inte är uppfyllt:
den juridiska personen äger tillgångar till ett värde av 1,5 miljoner kronor,
den juridiska personen bedriver näringsverksamhet, eller
den juridiska personen är moderföretag i en koncern.
Skulle något av de tre ovanstående kriterierna vara uppfyllda så är den juridiska personen alltid bokföringsskyldig, trots att den juridiska formen normalt sett inte omfattas av bokföringsskyldighet. Ytterligare särskilda regler gäller för stiftelser, offentliga aktörer, konkursbon samt för utländska juridiska personer.
När det gäller fysiska personer så framgår det av 2 kap. 6 § BFL att en fysisk person som bedriver näringsverksamhet är bokföringsskyldig för denna näringsverksamhet.
I 2 kap. 6 § andra stycket BFL förtydligas gällande fastigheter att ägande av näringsfastigheter alltid ska anses vara näringsverksamhet, samt att uthyrning av privatbostäder aldrig ska vara näringsverksamhet. I båda dessa förtydliganden görs en direkt hänvisning till IL; definitionen av näringsfastighet och privatbostadsfastighet ska hämtas därifrån.
I BFL görs som synes vissa hänvisningar till IL för att förtydliga begreppet näringsverksamhet (vad gäller fastigheter), men det betyder inte (även om det känns intuitivt tilltalande) att begreppet näringsverksamhet i BFL i andra sammanhang också hämtas ifrån IL. I IL är begreppet näringsverksamhet kodifierat genom en definition i 13 kap. 1 § IL och det finns också en utvecklad rättspraxis, men det finns ingen generell hänvisning i BFL till kodifieringen i IL eller den utvecklade rättspraxisen på skatteområdet. I BFL finns alltså ingen egen definition av begreppet näringsverksamhet och ej heller direkta hänvisningar till någon annan lag eller källa.
I IL definieras näringsverksamhet enligt följande: ”Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.”
Samtliga tre kriterier (förvärvsverksamhet, yrkesmässighet och självständighet) ska uppfyllas:
Förvärvsverksamhet: Vilket betyder att det ska finnas ett vinstsyfte. Detta är en gränsdragning gentemot inkomstslaget tjänst i form av hobbyinkomster.
Yrkesmässighet: Det betyder att verksamheten ska bedrivas varaktigt och i viss omfattning. Detta brukar man säga normalt sett utgör en gränsdragning mot inkomstslaget kapital vid försäljning av tillgångar. För att försäljning av tillgångar ska ses som en näringsverksamhet så behöver verksamheten ske under en längre tid och med viss kontinuitet. Exempelvis: Vinst vid försäljning av en enstaka tavla beskattas i inkomstslaget kapital förutsatt att man inte har målat den själv, medan försäljning av tio tavlor per månad under en femårsperiod normalt sett bör ses som näringsverksamhet.
Självständighet: Det här kriteriet finns för att sedvanliga anställningsförhållanden inte ska kunna betraktas som näringsverksamhet. Det som man är ute efter här är alltså en uppdragstagares självständighet gentemot en uppdragsgivare. Ofta kan man ställa sig frågan ”utför jag det här arbetet mot en kund eller mot en arbetsgivare?” vilket också besvarar frågan huruvida verksamheten bedrivs självständigt eller ej.
När det gäller bokföringsskyldighet enligt BFL finns det som sagt ingen egen definition av näringsverksamhet, och inte någon uttrycklig hänvisning till IL:s definition.
I stället får man utgå från propositionen till dagens BFL (prop. 1998/99:130) där följande står att läsa (se sidan 384):
Uttrycket ”näringsverksamhet” är avsett att ha väsentligen den innebörd som motsvarar begreppet ”näringsidkare” i hittills gällande rätt. Begreppet skall fattas i vidsträckt mening, såsom är fallet i t.ex. konsumentköplagen (1990:932). Det innebär att näringsverksamhet skall anses omfatta all verksamhet som är av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig (se prop. 1989/90:89 s. 60). Till näringsverksamhet räknas därmed också sådan verksamhet som bedrivs av advokater, arkitekter, fotografer m.fl. Verksamhetens omfattning har inte någon avgörande betydelse för bokföringsskyldigheten. En hantverkare som driver sin verksamhet i liten skala blir ändå bokföringsskyldig, om det yrkesmässiga momentet är uppfyllt. Kravet på yrkesmässighet innebär å andra sidan att den som vid sidan av sin egentliga sysselsättning åtar sig smärre hantverkssysslor för annans räkning som regel inte kan anses bedriva näringsverksamhet. Detsamma gäller om någon, som i allt väsentligt sysslar med annat, ger ut en eller några böcker. Andra omständigheter som kan vägas in i bedömningen av om en person är bokföringsskyldig är omsättningshastigheten på försålda varor eller tjänster och förekomsten av omkostnader i verksamheten. En helhetsbedömning måste alltså ske i det enskilda fallet. Härvid kan ledning ofta hämtas från hur verksamheten bedöms skattemässigt; skall verksamheten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är den normalt bokföringspliktig.
Det står förvisso att ledning kan hämtas från den skattemässiga bedömningen men ingen hänvisning görs till IL. I stället görs en hänvisning till dåvarande konsumentköplagen (1990:932), KKL, och vad som menas med näringsidkare i den lagen. I 1 kap. 2 § KKL definieras en näringsidkare som ”en fysisk eller juridisk person som handlar för ändamål som har samband med den egna näringsverksamheten”.1
Definitionen hjälper oss inte att reda ut vad som åsyftas med näringsidkare enligt BFL då definitionen egentligen enbart syftar till att förtydliga att KKL (endast) är tillämplig på fall där en näringsidkare agerar som just näringsidkare. KKL är exempelvis inte tillämplig när en näringsidkare agerar som privatperson.
I propositionen till KKL (Prop. 1989/90:89) framgår emellertid följande gällande begreppet näringsidkare/näringsverksamhet:
För att lagen skall vara tillämplig förutsätts också att det är fråga om en vara som säljs av en näringsidkare. Termen näringsidkare skall, i överensstämmelse med vad som är fallet enligt annan konsumentlagstiftning, fattas i vidsträckt mening. Den omfattar varje fysisk eller juridisk person som driver verksamhet av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig. Det krävs inte att verksamheten drivs i vinstsyfte. Detta innebär bl.a. att bestämmelsen är tillämplig på statliga och kommunala organ som driver verksamhet av ekonomisk natur (jfr. prop. 1984/85:110 s. 141). Verksamheten behöver alltså inte drivas i privaträttslig form.
Om denna beskrivning (av vad som är att betrakta som näringsverksamhet) jämförs med definitionen av näringsverksamhet i IL är en möjlig tolkning att kriteriet förvärvsverksamhet inte behöver vara uppfyllt (enligt beskrivningen ovan), då det inte finns något krav på vinstsyfte. Detta betyder i så fall att en hobbyverksamhet i vissa fall kan vara bokföringsskyldig, trots att hobbyverksamheten enligt IL inte är att betrakta som en näringsverksamhet. I lagkommentarerna till 2 kap. 6 § BFL (Peter Nilsson och Eva Törning) görs en liknande tolkning:
Det måste göras en helhetsbedömning i det enskilda fallet. Ledning kan ofta hämtas från hur verksamheten bedöms ur inkomstskatterättslig synvinkel. En person som bedriver verksamhet som enligt IL anses vara hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet är normalt också bokföringsskyldig. I undantagsfall torde även en person som bedriver hobbyverksamhet, i vart fall om verksamheten riktar sig mot utomstående, vara bokföringsskyldig.
Sammanfattningsvis ska tre kriterier – förvärvsverksamhet, yrkesmässighet och självständighet – vara uppfyllda för att näringsverksamhet ska anses föreligga enligt IL. Begreppet näringsverksamhet är inte definierat i BFL, så vägledning får hämtas på annat håll. Vi har gått till propositionerna till BFL och KKL samt till lagkommentarerna till 2 kap. 6 § BFL för att finna denna vägledning. Baserat på nämnda vägledning finns, menar vi, ett glapp mellan BFL och IL i definitionen av näringsverksamhet. Det av lagstiftaren förbisedda glappet mellan BFL och IL har i praktiken såvitt vi vet inte varit ett stort problem för exempelvis hobbyutövare, men skulle kunna bli det (i form av åsidosättande av bokföringsskyldighet och i förlängningen bokföringsbrott). Mot den bakgrunden förordar vi en synkning av begreppet näringsverksamhet mellan BFL och IL. En synkning skulle innebära att det som enligt IL inte är att betrakta som näringsverksamhet inte heller ska kunna vara det enligt BFL, och att bokföringsskyldighet då heller inte ska föreligga.
Simon Sköld, lärare i beskattningsrätt vid Högskolan i Gävle med tidigare erfarenhet från Skatteverket
Fredrik Hartwig, lektor i företagsekonomi med inriktning extern redovisning. Han är verksam vid Högskolan i Gävle och Uppsala universitet