Redovisning av villkorade köpeskillingar vid förvärv av tillgångar

I denna artikel använder vi termerna villkorad köpeskilling, rörlig köpeskilling respektive rörliga ersättning synonymt.

Vid förvärv av tillgångar saknas redovisningsregler för redovisning av villkorad köpeskilling i IFRS® och i K3 för köparen. Därför varierar praxis i fråga om när skuld för villkorad köpeskilling ska redovisas, hur skulden värderas och sedan omvärderas vilket i sin tur påverkar anskaffningsvärdet för förvärvad tillgång eller redovisat resultat.

I denna artikel belyser Pernilla Lundqvist, Göran Arnell och Magnus Nilsson, för FAR:s Strategigrupp Redovisning, viktiga principiella frågeställningar som köparen behöver hantera i samband med redovisning av rörliga ersättningar vid tillgångsförvärv.

Det är vanligt att bolag förvärvar tillgångar eller rörelser där priset består av både en fast och en rörlig del och att den rörliga delen är villkorad av till exempel framtida omsättning eller resultat. Tillgångsförvärv innefattar även förvärv av dotterbolag som saknar rörelseverksamhet, vilket är vanligt vid till exempel förvärv av fastighet. Vid förvärv av tillgångar saknas redovisningsregler för redovisning av villkorad köpeskilling i IFRS® och i K3 för köparen. Därför varierar praxis i fråga om när skuld för villkorad köpeskilling ska redovisas, hur skulden värderas och sedan omvärderas vilket i sin tur påverkar anskaffningsvärdet för förvärvad tillgång eller redovisat resultat. Det finns en risk att väsentliga åtaganden inte redovisas som skuld och därför inte syns. Det är därför angeläget att bolagen utformar konsekventa redovisningsprinciper och lämnar erforderliga upplysningar om både tillämpade principer och om transaktioner med rörliga ersättningar.

FAR vill med artikeln lyfta fram väsentliga principiella frågeställningar hos köparen som behöver hanteras i samband med redovisning av rörliga ersättningar1 vid tillgångsförvärv, både vid tillämpning av IFRS och K3. Vi vill även verka för transparens och tydlighet i hur bolagen redovisar och upplyser om dessa rörliga ersättningar i sina finansiella rapporter. Vår avsikt är inte att förorda en viss lösning utan vi vill vädja till eftertanke hos bolagen vid utformning av redovisningsprinciper och upplysningar.

Villkorad köpeskilling

Rörliga ersättningar kan vara ett viktigt led för att hantera risk och osäkerhet när säljarens pris ligger långt från köparens bud. Då kan rörlig ersättning vara en mekanism för att genom avläsning av framtida utfall avgöra vilket pris som var ”det rätta”, det vill säga det är först vid tidpunkten då den slutliga rörliga ersättningen regleras som transaktionspriset för förvärvade tillgångar, inklusive eventuell rörelseverksamhet, blir definitiv. Men hur ska villkorad köpeskilling hanteras från tidpunkten då avtal tecknas och köparen får kontroll över tillgången fram till dess att slutlig reglering av villkorad köpeskilling sker?

Rörliga ersättningar i form av villkorad köpeskilling förekommer ofta vid:

rörelseförvärv, det vill säga förvärv av nettotillgångar med tillhörande rörelseverksamhet (ej fokus i denna artikel)
förvärv av tillgångar, såsom fastigheter, maskiner och immateriella tillgångar – utan tillhörande rörelseverksamhet

Rörliga ersättningar ska beaktas hos både köpare och säljare men redovisningen hos säljaren respektive köparen blir inte alltid densamma. I denna artikel behandlas endast köparens redovisning vid tillgångsförvärv och endast kontant reglerad villkorad köpeskilling.

Rörelseförvärv

Det finns utförliga regler i IFRS (IFRS 3 Rörelseförvärv och IFRS 9 Finansiella Instrument) för redovisning av villkorad köpeskilling i samband med rörelseförvärv. Utgångspunkten är att anskaffningsvärdet för förvärvet inkluderar det bedömda verkliga värdet av den villkorade köpeskillingen vid tidpunkten då kontroll övergår till köparen och att den villkorade köpeskillingen därefter omvärderas löpande med värdeförändringarna redovisade i resultatet. Anskaffningsvärdet för förvärvade nettotillgångar inklusive goodwill låses per anskaffningstidpunkten och justeras inte därefter. Även K3 har bestämmelser för redovisning av villkorade köpeskillingar i samband med rörelseförvärv, se kapitel 19.

Tillgångsförvärv

Direkt tillämpliga redovisningsregler saknas i både IFRS och K3 för redovisning av villkorad köpeskilling vid tillgångsförvärv hos köparen. Reglerna för rörelseförvärv behöver inte tillämpas. Anskaffningsvärdet vid tillgångsförvärv behöver därför inte låsas vid tidpunkten då köparen får kontroll över tillgången och det är oklart när det villkorade åtagandet att betala rörlig ersättning måste redovisas som skuld.

Brist på normer skapar osäkerhet

Eftersom reglering saknas måste bolagen själva utforma redovisningsprinciper2 vilket leder till att olika bolag kan redovisa likartade transaktioner på olika sätt. Det viktiga är dock att denna typ av avtalsvillkor och ekonomiska substans avspeglas i redovisningen.

IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) har diskuterat redovisning av rörlig ersättning vid förvärv av tillgångar, se IFRIC Update March 2016. IFRS IC konstaterade att denna fråga är alltför omfattande för att kunna lösas genom tolkningsuttalande eller uppdatering av befintliga standarder. Något mer har dock inte skett och International Accounting Standards Board (IASB®) har med hänsyn till prioriteringar inte inkluderat frågeställningarna i IASB:s projektplan för 2022–2026.

Mot bakgrund av att IASB inte prioriterat frågan har European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) publicerat ett ”discussion paper” (DP) om redovisning av rörliga ersättningar vid tillgångsförvärv. Dokumentet heter ”Accounting for variable consideration from a purchaser’s perspective” och har varit ute på remiss till november 2023.

EFRAG är bekymrade över variationen i befintlig praxis för redovisning av rörliga ersättningar vid tillgångsförvärv och ifrågasätter varför IASB inte prioriterat att reglera området. EFRAG:s syfte är underlätta för IASB att snabbare ta fram normgivning för redovisning av rörliga ersättningar vid tillgångsförvärv genom att visa tänkbara alternativa sätt att redovisa.

Det kommer dröja länge innan någon normgivning kommer på plats varför praxis kommer att variera. Men bara för att det inte finns normgivning på området kan bolagen inte göra hur de vill, såväl IFRS som K3 anger att bolagen måste fastställa en redovisningsprincip för oreglerade områden.

Krav på att bolaget självt måste bestämma redovisningsprinciper följer av IAS 8 respektive K3 kapitel 1.

Vilka redovisningsprinciper måste fastställas?

Om kriterierna för rörelseförvärv är uppfyllda tilllämpas IFRS 3 respektive K3 kapitel 19 vilka båda reglerar rörliga ersättningar. Om transaktionen i stället avser förvärv av en eller flera tillgångar som inte innefattar rörelseverksamhet måste redovisningsprinciper bestämmas för att hantera följande frågor:

När ska skuld för rörlig ersättning redovisas hos köparen?
Hur ska skulden värderas initialt och hur ska den omvärderas därefter?
Ska skuld för rörlig ersättning påverka anskaffningsvärdet för förvärvad tillgång?
Ska efterföljande omvärderingar av skulden redovisas som justering av anskaffningsvärdet av förvärvad tillgång eller som intäkt/kostnad i resultatet?

Nedan utvecklas dessa frågeställningar baserat på EFRAG:s utredning i DP.

Vid vilken tidpunkt kan en skuld redovisas för rörlig ersättning?

Praxis varierar i fråga om vid vilken tidpunkt rörlig ersättning redovisas när den rörliga ersättningen är avhängig av framtida aktiviteter, det vill säga framtida händelser såsom till exempel uppnådda överenskomna mål i fråga om omsättning eller resultat.

EFRAG har identifierat följande alternativa synsätt inom IFRS. EFRAG behandlar inte K3 men även vid tillämpning av K3 måste principer utformas varför dessa synsätt är relevanta även vid tillämpning av K3.

Redovisning när skuld för rörlig ersättning omfattas av IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering och IFRS 9 Finansiella instrument (relevanta kapitel i K3 är kapitel 11, 12 och 22)
Redovisning av skuld för rörlig ersättning när detta framgår explicit av andra standarder
Redovisning av skuld för rörlig ersättning som baseras på det Konceptuella ramverket

Den egentliga frågeställningen blir om den rörliga ersättningen ska redovisas som förpliktande händelse och därmed skuld när kontrollen har erhållits över tillgången eller när den eller de händelser inträffar som utlöser åtagandet att betala rörlig ersättning.

Redovisning när rörlig ersättning baseras på skuldredovisning enligt IAS 32/IFRS 9

Denna redovisning baseras på definitionen av finansiell skuld enligt IAS 32. Motsvarande definition finns i K3 kap 11. Utgångspunkten är att rörlig ersättning ska erläggas kontant eller med annan finansiell tillgång och att den förvärvade tillgången inte är en finansiell tillgång, med undantag för aktier i dotterbolag, intressebolag och joint ventures. De centrala punkterna i IAS 32 är p 19 och p 25 med ansatsen att en skuld föreligger ”om ett företag inte har en ovillkorad rättighet att undgå att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång för att reglera en avtalsenlig förpliktelse”. Dessa punkter kan tolkas olika varför olika redovisningslösningar kan uppstå:

Redovisa skuld när köparen får kontroll över tillgången, eller
Redovisa skuld när händelse inträffar som utlöser åtagande att erlägga rörlig ersättning (antingen en eller flera händelser som inträffar successivt eller en händelse som inträffar vid slutlig reglering).

I K3 finns inte lika utförlig vägledning som i IAS 32 p 19 och p 25 utan det är den allmänna definitionen av finansiell skuld i kapitel 11 punkt 11.6 som är gällande.

Synsätt a) bygger på att efter leverans till köparen så har säljaren fullgjort sin del av avtalet och då har köparen en skuld att fullgöra sina åtaganden enligt avtalet, det vill säga erlägga betalning, även om händelser måste inträffa i framtiden för att aktualisera betalningen. Åtagandet ses som en helhet.

Under synsätt b) är synsättet att förpliktelsen är villkorad av köparens framtida aktiviteter och först när dessa inträffar redovisas skuld. Under alternativ b) kan avtalet sålunda delas upp i flera förpliktande händelser (aktiviteter) som leder till redovisning av skuld i takt med att respektive villkor uppfylls.

Båda synsätten bedöms alltså vara möjliga inom ramen för IAS 32.

Det bör noteras att IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar inte är tillämplig för en rörlig ersättning som ska regleras kontant eller med annan finansiell tillgång eftersom bestämmelserna om finansiella instrument är tillämpliga. K3 har inte ett lika tydligt undantag i kapitel 21 varför analys behöver ske om detta kapitel kan användas vid tillämpning av K3.

Redovisning av rörlig ersättning när detta framgår explicit av andra standarder än IAS 32 och IFRS 9

Inom detta område lyfter EFRAG fram hur andra standarder än IAS 32/IFRS 9 anger när en skuld ska redovisas avseende rörlig ersättning som är beroende av framtida aktiviteter:

IAS 19 Ersättningar till anställda – när tjänster mottas
IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar – när tillgång mottas
IFRS 3 Rörelseförvärv – när kontroll över tillgångar och rörelseverksamhet mottas
IFRS 16 Leasingavtal – i fråga om rörlig ersättning som beror på förändring av avtalat index eller marknadspris redovisas förändring av skulden när underliggande tillgång blir tillgänglig för användning och andra rörliga ersättningar redovisas när aktivitet eller händelse inträffat som utlöser rörlig ersättning.

Motsvarande kapitel i K3 är kapitel 28, 26, 19 och 20.

Det förekommer alltså rörlig ersättning i flera standarder/kapitel och det finns ingen enhetlighet som kan användas för en generell tolkning avseende när en skuld ska redovisas för rörliga åtaganden oavsett om rörligheten beror av köparens framtida aktiviteter eller ej. Utöver att vägledning kan sökas i IAS 32/IFRS 9 samt ovan nämnda standarder/kapitel behöver vägledning även sökas i det Konceptuella ramverket från IASB respektive kapitel 2 i K3.

Redovisning av rörlig ersättning som baseras på det Konceptuella ramverket

I detta fall baseras bedömning av när en skuld uppstår på definitionerna i det Konceptuella ramverket. Detta innebär att de avgörande frågorna är vad som betraktas som den förpliktande händelsen samt om köparen har någon praktisk möjlighet att undvika att erlägga rörlig ersättning.

Alternativ 1 (likt a) ovan): Redovisa skuld när tillgången har erhållits (kontroll) såvida inte köparen har en praktisk möjlighet att undvika aktiviteten som utlöser ett åtagande att erlägga rörlig ersättning
Alternativ 2 (likt b) ovan): Redovisa skuld när köparen utför (eller inte utför) de aktiviteter som utlöser ett åtagande att erlägga rörlig ersättning

Detta innebär enligt EFRAG att det behöver klargöras vad som under alternativ 2 avses med ”avhängigt köparens aktiviteter”. Om köparens lönsamhetsmål baseras på koncernnivå kan de anses vara mindre påverkbara av köparen än lönsamhetsmål som baseras på enskild tillgång eller produkt som då kan anses vara mer påverkbara av köparen.

EFRAG har tagit fram förslag på händelser för att under alternativ 1 bedöma vad som är ”praktiskt möjligt att undvika”:

Bolaget upphör med sin verksamhet – bedöms normalt inte vara ett företagsekonomiskt realistiskt alternativ att välja för att slippa erlägga rörlig ersättning
Väsentlig negativ påverkan på bolaget – exempelvis förändring av affärsmodell eller avstående från viss försäljning, kan vara orealistiskt om konsekvenserna av köparens handlande kostar mer än den rörliga ersättningen
Väsentlig negativ påverkan på den förvärvade tillgången – inga väsentliga effekter på bolaget som helhet, men däremot på värdet av den förvärvade tillgången som inte utnyttjas till sin fulla potential för att undvika utlösande av rörlig ersättning
Tillgången nyttjas på ett sätt som inte var syftet i den ursprungliga investeringsplanen
Marginellt negativa effekter för bolaget – i sådana fall finns det inga uppenbara incitament att undvika aktiviteter som utlöser rörlig ersättning

Värdering och omvärdering av skulden – påverkar det tillgången eller resultatet?

Detta är en redovisningsfråga som aktualiseras när skulden redovisas för första gången – oavsett om skulden redovisas baserat på kontrollövergång eller andra inträffade villkorade händelser – samt efterföljande värdering av skulden när förändringar sker av åtagandet för rörlig ersättning. Frågan som aktualiseras är även vad som ska motbokas vid uppbokning och omvärdering av skuld, det vill säga om detta ska påverka tillgångens värde eller om effekten ska redovisas i resultaträkningen.

Det finns olika tolkningar om anskaffningsvärde (”cost”), som det definieras inom normgivningen, kräver eller förbjuder en uppdatering av anskaffningsvärdet efter den tidpunkt då kontroll har erhållits. Det saknas också vägledning huruvida det redovisade värdet av förvärvade tillgångar ska uppdateras vid förändringar av rörlig ersättning. Vissa standarder, till exempel IFRS 9, föreskriver att förändringar av uppskattningar av värdet av skulder ska redovisas i resultatet medan annan normgivning, till exempel IFRIC 1 Förändringar i befintliga skyldigheter avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärder kräver att förändringar av skuldens redovisade värde ska bokas som en uppdatering av det redovisade värdet på tillgången.

EFRAG har föreslagit tre alternativ för hur den underliggande tillgången ska värderas baserat på olika definitioner av anskaffningsvärde (”cost”), se tabell nedan. Tabellens alternativ kan tillämpas oavsett om skuld redovisas vid tidpunkten för överföring av kontroll av tillgången till köparen (dvs a) och Alternativ 1 ovan) eller om skuld uppkommer först då annan villkorad händelse inträffar (dvs b) eller Alternativ 2 ovan).

Skuld som redovisas enligt a) och Alternativ 1, vid övergång av kontroll till köparen bokas mot anskaffningsvärdet för tillgången. När skuldens värde förändras därefter motbokas detta antingen som justering av anskaffningsvärdet på tillgången eller mot resultatet beroende på vilken redovisningsprincip som valts enligt tabellen nedan.

Tillämpningsalternativ	Kommentar
Tillgångens anskaffningsvärde förändras inte vid förändringar av uppskattning av rörlig ersättning, i stället redovisas effekten i resultatet. Motsvarande kommentarer, se kolumn till höger, kan användas om skuld uppkommer först då villkorad händelse inträffar och förutsatt att uppbokning av skuld inte påverkar tillgångens anskaffningsvärde utan i stället redovisas denna effekt i resultatet.	Enligt ena tolkningen av det Konceptuella ramverket (6.7 a–d) ska anskaffningsvärdet endast uppdateras under vissa specifika förutsättningar. Dessa förutsättningar innehåller ej förändringar av uppskattning av rörliga ersättningar. IAS 2 Varulager, IAS 16 Materiella anläggningstillgångar, IAS 38 Immateriella tillgångar och IAS 40 Förvaltningsfastigheter hänvisar till anskaffningsvärde som det belopp i likvida medel som erläggs eller det verkliga värdet för annan ersättning som lämnas vid förvärv av en tillgång vid tidpunkten för dess förvärv eller uppförande, eller, i tillämpliga fall, det belopp som hänförs till denna tillgång vid första redovisningstillfället. IAS 16/IAS 38 uttrycker att efterföljande redovisning hanteras via av- och/eller nedskrivningar och har inga referenser till rörlig ersättning. IAS 32/IFRS 9 utifrån tolkningen att skyldigheten att betala vederlag uppstår i sin helhet vid leverans och överföring av kontroll av tillgången till köparen. IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar och förändringar av redovisat värde av skuld att betala kontantreglerade ersättningar vid förvärv av tillgång redovisas i resultatet, inte som en del av anskaffningsvärdet. Analogi till IFRS 3 avseende rörelseförvärv innebär att bedömt verkligt värde av förpliktelsen av villkorad köpeskilling vid förvärvstidpunkten redovisas som skuld och motsvarande belopp redovisas som tillgång, ofta goodwill. Efterföljande förändringar av bedömt värde av skulden redovisas i resultatet, med undantag för vissa tillåtna justeringar inom 12 månader efter förvärvet.
Tillgångens anskaffningsvärde förändras alltid vid förändringar av uppskattning av rörlig ersättning, dels omvärdering av redan uppbokad skuld, dels om skuld redovisas först när villkorade händelser inträffar.	Enligt en annan tolkning kan det Konceptuella ramverket medge att anskaffningsvärde för tillgång uppdateras vid förändringar av skuld för rörlig ersättning förutsatt att reglering sker kontant. Definition av anskaffningsvärde i IAS 2 p. 10, IAS 16 p. 6, IAS 38 p. 8 och IAS 40 p. 5 skulle kunna tolkas som att anskaffningsvärdet ska inkludera kontanter eller motsvarande som faktiskt erläggs till säljaren oavsett när i tiden detta sker. Tillgångsvärde ska dessutom justeras för förändring av skulder avseende nedmontering, återställning och liknande (IAS 16 och IFRIC® 13). IAS 32/IFRS 9 utifrån tolkningen att skyldigheten att betala vederlag baseras på uppdelning i flera villkorade förpliktelser som skuldförs då köparen inte har en ovillkorlig möjlighet att inte erlägga villkorad köpeskilling. Hos leasetagare innebär IFRS 16 att endast rörlig ersättning som avser förändringar i leasingavgifter som baseras på index eller marknadspris påverkar redovisat värde av tillgången, dock inte annars. Analogitolkning av IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder där p. 59 kräver uppdatering av transaktionspriset hos säljaren när rörlig ersättning redovisas och därför kan det vara lämpligt att även köparen gör det.
Tillgångens anskaffningsvärde förändras endast under vissa förutsättningar.	Av EFRAG föreslagna alternativa kriterier: Rörlig ersättning inkluderas i anskaffningsvärdet för tillgången vid det första redovisningstillfället och efterföljande omvärderingar inkluderas också. Förändring av redovisad skuld för rörlig ersättning sker endast tills tillgången är färdigställd för sitt avsedda ändamål. Omvärdering av skuld påverkar tillgångens värde avseende förändringar av rörlig ersättning som sammanhänger med förändringar av framtida ekonomiska fördelar hänförliga till användning av tillgången utöver vad som beaktades i skuldvärderingen initialt. Uppdatering av tillgångsvärdet för förändringar av rörlig ersättning är hänförlig till tillgångens initiala kvalitet, som en ”rättelse” av felbedömning initialt.

Tillämpningsalternativ

Kommentar

Tillgångens anskaffningsvärde förändras inte vid förändringar av uppskattning av rörlig ersättning, i stället redovisas effekten i resultatet.

Motsvarande kommentarer, se kolumn till höger, kan användas om skuld uppkommer först då villkorad händelse inträffar och förutsatt att uppbokning av skuld inte påverkar tillgångens anskaffningsvärde utan i stället redovisas denna effekt i resultatet.

Enligt ena tolkningen av det Konceptuella ramverket (6.7 a–d) ska anskaffningsvärdet endast uppdateras under vissa specifika förutsättningar. Dessa förutsättningar innehåller ej förändringar av uppskattning av rörliga ersättningar.
IAS 2 Varulager, IAS 16 Materiella anläggningstillgångar, IAS 38 Immateriella tillgångar och IAS 40 Förvaltningsfastigheter hänvisar till anskaffningsvärde som det belopp i likvida medel som erläggs eller det verkliga värdet för annan ersättning som lämnas vid förvärv av en tillgång vid tidpunkten för dess förvärv eller uppförande, eller, i tillämpliga fall, det belopp som hänförs till denna tillgång vid första redovisningstillfället.
IAS 16/IAS 38 uttrycker att efterföljande redovisning hanteras via av- och/eller nedskrivningar och har inga referenser till rörlig ersättning.
IAS 32/IFRS 9 utifrån tolkningen att skyldigheten att betala vederlag uppstår i sin helhet vid leverans och överföring av kontroll av tillgången till köparen.
IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar och förändringar av redovisat värde av skuld att betala kontantreglerade ersättningar vid förvärv av tillgång redovisas i resultatet, inte som en del av anskaffningsvärdet.
Analogi till IFRS 3 avseende rörelseförvärv innebär att bedömt verkligt värde av förpliktelsen av villkorad köpeskilling vid förvärvstidpunkten redovisas som skuld och motsvarande belopp redovisas som tillgång, ofta goodwill. Efterföljande förändringar av bedömt värde av skulden redovisas i resultatet, med undantag för vissa tillåtna justeringar inom 12 månader efter förvärvet.

Tillgångens anskaffningsvärde förändras alltid vid förändringar av uppskattning av rörlig ersättning, dels omvärdering av redan uppbokad skuld, dels om skuld redovisas först när villkorade händelser inträffar.

Enligt en annan tolkning kan det Konceptuella ramverket medge att anskaffningsvärde för tillgång uppdateras vid förändringar av skuld för rörlig ersättning förutsatt att reglering sker kontant.
Definition av anskaffningsvärde i IAS 2 p. 10, IAS 16 p. 6, IAS 38 p. 8 och IAS 40 p. 5 skulle kunna tolkas som att anskaffningsvärdet ska inkludera kontanter eller motsvarande som faktiskt erläggs till säljaren oavsett när i tiden detta sker. Tillgångsvärde ska dessutom justeras för förändring av skulder avseende nedmontering, återställning och liknande (IAS 16 och IFRIC® 13).
IAS 32/IFRS 9 utifrån tolkningen att skyldigheten att betala vederlag baseras på uppdelning i flera villkorade förpliktelser som skuldförs då köparen inte har en ovillkorlig möjlighet att inte erlägga villkorad köpeskilling.
Hos leasetagare innebär IFRS 16 att endast rörlig ersättning som avser förändringar i leasingavgifter som baseras på index eller marknadspris påverkar redovisat värde av tillgången, dock inte annars.
Analogitolkning av IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder där p. 59 kräver uppdatering av transaktionspriset hos säljaren när rörlig ersättning redovisas och därför kan det vara lämpligt att även köparen gör det.

Tillgångens anskaffningsvärde förändras endast under vissa förutsättningar.

Av EFRAG föreslagna alternativa kriterier:

Rörlig ersättning inkluderas i anskaffningsvärdet för tillgången vid det första redovisningstillfället och efterföljande omvärderingar inkluderas också.
Förändring av redovisad skuld för rörlig ersättning sker endast tills tillgången är färdigställd för sitt avsedda ändamål.
Omvärdering av skuld påverkar tillgångens värde avseende förändringar av rörlig ersättning som sammanhänger med förändringar av framtida ekonomiska fördelar hänförliga till användning av tillgången utöver vad som beaktades i skuldvärderingen initialt.
Uppdatering av tillgångsvärdet för förändringar av rörlig ersättning är hänförlig till tillgångens initiala kvalitet, som en ”rättelse” av felbedömning initialt.

IFRIC 1 Förändringar i befintliga skyldigheter avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärder.

Slutsats och uppmaning

Sammanfattningsvis konstaterar vi att området med rörliga köpeskillingar vid förvärv av olika tillgångar såsom förvaltningsfastigheter, maskiner och olika typer av immateriella tillgångar är ett komplext område med varierande praxis. Det gäller att den som upprättar redovisningen förstår den ekonomiska innebörden av avtal som innefattar villkor om rörlig ersättning. Redovisningen och tillhörande upplysningar i finansiella rapporter måste utformas så att läsaren förstår transaktionen och tillhörande risker.

Området är oreglerat och har inte prioriterats av IASB. Därför har EFRAG tagit fram ett ”Discussion Paper” som varit ute på remiss. EFRAG har gjort en omfattande analys och presenterar en rad olika alternativa lösningar utifrån befintlig normgivning inom IFRS avseende rörliga ersättningar i andra sammanhang än specifikt förvärv av tillgångar. Slutsatsen är att det inte finns en enda självklar lösning på hur redovisning ska ske.

I avsaknad av normgivning måste bolaget självt utveckla och fastställa en redovisningsprincip för hur rörlig ersättning redovisas vid tillgångsförvärv. Redovisningsprincipen behöver innefatta kriterier för vid vilken tidpunkt skulden ska redovisas, hur skulden ska värderas samt om och hur omvärderingar av skulden ska påverka det redovisade värdet av tillgången eller redovisas i resultatet. Den princip som väljs måste tillämpas konsekvent på alla tillgångsförvärv. Upplysning behöver lämnas om tillämpad redovisningsprincip i de finansiella rapporterna om väsentliga tillgångsförvärv förekommer.

Vid väsentliga förvärv är det viktigt att lämna upplysningar om tillgångsförvärv med rörlig ersättning så att läsaren förstår vilka åtaganden som finns och hur dessa kan påverka framtida resultat, ställning och kassaflöden. Sådana upplysningar är särskilt angelägna i fråga om ännu ej skuldförda åtaganden för villkorad köpeskilling.

för FAR:s Strategigrupp Redovisning,

Pernilla Lundqvist

Göran Arnell

Magnus Nilsson