Software as a Service, ofta kallat molntjänster, blir allt vanligare som ett alternativ till att köpa, installera och underhålla programvara lokalt. Valet av ett molnbaserat IT-system har emellertid redovisningsmässiga konsekvenser som behöver utvärderas tidigt i processen. Det skriver representanter för FAR:s operativa grupp Finansiell rapportering – redovisning.
I artikeln diskuteras redovisningen i företag som tillämpar K3 och som valt att tillämpa aktiveringsmodellen för utgifter som avser internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar. Syftet med artikeln är att göra läsaren uppmärksam på och ge vägledning för de svåra bedömningar som behöver göras inom detta område.
I samband med att företag ska byta ut, uppdatera och/eller investera i nya IT-system såsom ekonomisystem etcetera undersöks vilken systemlösning som passar dem bäst. Beroende på vilket system och vilken systemlösning som väljs kan det leda till olika effekter i redovisningen avseende de utgifter som uppstår. Under de senaste åren har SaaS-lösningar, eller “Software as a Service” (mjukvara som en tjänst), blivit allt vanligare. Innebörden av en SaaS-lösning (ibland kallad ”molnlösning”) är enkelt uttryckt att programvara tillhandahålls som en tjänst där åtkomst till programvaran sker via internet eller annan uppkoppling och där underhållsansvaret ligger hos leverantören av programvaran. Ett alternativt sätt, som varit det vanligaste hittills och fortfarande förekommer, är att förvärva licenser, installera och underhålla programvaran lokalt på egna servrar och datorer. En sådan lösning brukar vanligtvis benämnas ”On-premises”, eller ”On-Prem”.
Exempel på affärssystem som finns som SaaS-lösningar är molnbaserade affärssystem från Visma, SAP eller Microsoft, men det kan även vara andra typer av system och/eller system från andra leverantörer.
Oavsett vilken IT-lösning ett företag väljer uppstår ett antal redovisningsfrågor. Hur IT-systemet ska redovisas beror på vilket redovisningsregelverk som tillämpas men också på hur villkoren är utformade för den IT-lösning företaget valt. För SaaS-lösningar skiljer sig redovisningen dessutom i många fall åt, eftersom den ena SaaS-lösningen inte är den andra lik.
Denna artikel syftar till att beskriva de olika redovisningsfrågor som uppstår i samband med att en I SaaS-lösning väljs samt vad som är viktigt att tänka på. Tyvärr kan vi inte presentera en enda lösning på hur SaaS-lösningar ska redovisas. Skälen till detta är flera. Dels finns det i princip inte en SaaS-lösning som är den andra lik, dels finns inga specifika principer i redovisningsnormerna för SaaS-lösningar, utan det är de allmänna bestämmelserna om framför allt immateriella tillgångar som blir aktuella att tolka och tillämpa.
Redovisningsfrågor
Valet och implementering av en SaaS-lösning kan vara komplext och innehålla samma eller liknande frågeställningar och aktiviteter som uppstår vid implementeringen av ett traditionellt system (On-Prem). De olika aktiviteter som kan uppstå är till exempel:
Utvärdering och val av systemleverantör
Parametersättning av programvaran (konfiguration)
Anpassning av programvaran (kundanpassning)
Integration med annan befintlig programvarumiljö
Flytt och anpassning av befintlig data (datamigrering)
Framtagande av nya processer och rutiner
Utbildning av personal
Frågeställningarna som uppstår är hur utgifterna i ovanstående aktiviteter ska redovisas, det vill säga vad som redovisas som tillgång och skrivs av respektive vilka utgifter som redovisas som kostnad direkt när de uppstår. Frågeställningarna är normalt sett desamma oavsett om det gäller utbyte av befintligt system eller ett helt nytt system. Likartade frågor kan även uppstå vid en större uppgradering av befintligt On-Prem system och samtidig övergång till en SaaS-lösning. Ofta utgör de olika aktiviteterna enligt ovan en tidskrävande process, som även kan vara mycket kostsam för företaget varför det är viktigt att ha en bra utarbetad plan för bytet och i ett tidigt skede förstå effekterna i redovisningen.
De frågor som behöver utredas är bland andra följande:
Är systemlösningen en tillgång som företaget har bestämmande inflytande över?
I de fall systemlösningen inte utgör en tillgång som företaget har bestämmande inflytande över, hur ska då utgifter som uppstår i samband med implementationsarbetet redovisas?
I det fall alla eller vissa utgifter möter kriterierna för att vara en immateriell tillgång – utgör den en förvärvad eller internt upparbetad immateriell tillgång? (Detta diskuteras inte vidare i artikeln utan vi utgår i förutsättningarna i artikeln från att den är internt upparbetad och att aktiveringsmodellen tillämpas.)
Vad blir de redovisningsmässiga effekterna i koncernredovisningen?
Vad blir de redovisningsmässiga effekterna i juridisk person?
Vad blir de skattemässiga effekterna? (Detta diskuteras inte i denna artikel.)
Redovisning av SaaS-lösningar enligt K3
Som nämnts ovan, utgår vi i denna artikel från att företaget tillämpar K3 och aktiveringsmodellen. Utgör tillgången en förvärvad tillgång kan de redovisningsmässiga konsekvenserna skilja sig åt från vad som anges nedan.
En investering av detta slag kan ibland innehålla materiella anläggningstillgångar i form av viss hårdvara, dessa redovisas då enligt kapitel 17 Materiella anläggningstillgångar eller kapitel 20 Leasingavtal i K3, varför detta inte berörs i artikeln.
Typ av systemlösning
En av de frågor som är avgörande för den fortsatta analysen, är att bedöma om företaget har bestämmande inflytande över systemlösningen eller inte. Här behöver såväl den juridiska innebörden som den ekonomiska substansen av det nya systemet förstås. Oftast klarar vi som ekonomer inte av att reda ut detta på egen hand, utan det kräver oftast involvering av IT-kompetens samt att avtal, med SaaS-leverantören och eventuellt ytterligare parter såsom tredje part som ansvarar för implementeringen, måste läsas och förstås. Denna analys blir sedan avgörande för att bedöma hur alla utgifter som uppstår ska redovisas. För att göra denna analys behöver vi först avgöra om system-lösningen uppfyller kriterierna för att vara en immateriell tillgång.
Kriterierna för att vara en immateriell tillgång
Av punkterna 18.2 och 18.3 i K3 följer att:
”18.2 En immateriell tillgång är en icke-monetär tillgång utan fysisk form. Finansiella tillgångar är inte immateriella tillgångar.
18.3 En tillgång är identifierbar om den
är avskiljbar, dvs. det går att avskilja eller dela av den från företaget och sälja, överlåta, licensiera, hyra ut eller byta den, antingen enskilt eller tillsammans med tillhörande avtal, tillgång eller skuld, eller
uppkommer ur avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter oavsett om dessa rättigheter är överlåtbara eller avskiljbara från företaget eller från andra rättigheter och förpliktelser.”
En tillgång är en resurs som företaget har bestämmande inflytande över till följd av inträffade händelser och som förväntas ge upphov till framtida ekonomiska fördelar för företaget (punkt 2.12 i K3). Av definitionen framgår två viktiga villkor för en tillgång, nämligen:
bestämmande inflytande och
en förväntan om framtida ekonomiska fördelar
Om dessa kriterier är uppfyllda är posten en tillgång.
Ett företag har bestämmande inflytande över en resurs om det kan säkerställa att framtida ekonomiska fördelar kommer företaget till del och samtidigt begränsa andras möjligheter att få del av dessa fördelar. Företagets förmåga att utöva bestämmande inflytande över de framtida ekonomiska fördelarna har normalt sin grund i legala rättigheter som kan göras gällande i domstol.
En tillgångs framtida ekonomiska fördelar utgörs av dess möjlighet att direkt eller indirekt bidra till flödet av likvida medel till företaget. Dessa kassaflöden kan komma från användning av tillgången eller från avyttring av tillgången. Även en kostnadsbesparing kan innebära framtida ekonomiska fördelar.
För att tillgången ska redovisas i balansräkningen krävs dessutom att kriterierna i punkt 2.18 i K3 är uppfyllda. De två villkor som ställs där är att:
det ska vara sannolikt att de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången kommer att tillfalla företaget och
att tillgångens anskaffningsvärde eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt.
Uppfylls inte båda dessa villkor ska utgiften i stället redovisas som en kostnad i resultaträkningen i samma period som utgiften uppstår, om inte utgiften avser något som ännu inte erhållits (då i stället en förutbetald kostnad redovisas).
Vilka utgifter kan aktiveras som immateriell tillgång i balansräkningen?
Generellt sett gäller att i de fall systemlösningen inte är en tillgång som företaget har bestämmande inflytande över, vilket ofta kan vara fallet med en SaaS-lösning, måste större delen av implementeringsutgifterna (konfiguration, kundanpassning etcetera) kostnadsföras direkt när utgiften uppstår. Skälet till att man anser att bestämmande inflytande inte föreligger är framför allt kopplat till att företaget inte kan begränsa andra att ta del av samma fördelar i en SaaS-lösning. Men det är viktigt att en noggrann analys görs eftersom företag som ansluter sig till en SaaS-lösning kan utöva bestämmande inflytande över vissa delar av det som skapas i samband med implementering av SaaS-lösningen, till exempel viss kod som skapas i kundanpassningsfasen.
Generellt sett gäller att man inte ska göra någon åtskillnad på om utgifterna uppstår internt, genom egna anställda som jobbar med projektet, eller om det är förvärvade konsulttimmar. Därför förutsätts att den interna tiden mäts genom till exempel tidrapportering.
Anpassning av programvaran
Det kan vara fallet i en SaaS-lösning att företaget anlitar en tredje part (IT-konsult) för att anpassa SaaS-lösningen, en kundanpassning. Det kan till exempel omfatta att ”egna” appar tas fram som är anpassade för det enskilda företaget. Företaget behöver då bedöma om sådana utgifter ger upphov till en egen immateriell tillgång som företaget har bestämmande inflytande över. Om så är fallet aktiveras beloppet som en egenupparbetad immateriell tillgång.
Parametersättning av programvaran
I de fall systemlösningen inte utgör en tillgång som företaget har bestämmande inflytande över, kan utgifter för parametersättning av SaaS-lösningen (konfiguration) vara lite svårare att bedöma. Ofta innebär det att företaget anlitar en tredje part (IT-konsult), för att utföra den parametersättning som krävs för att få SaaS-lösningen att fungera enligt intentionerna för det enskilda företaget. I praktiken innebär det att IT-konsulten bearbetar den programvara som tillhandahålls av leverantören, och därmed har normalt ingen tillgång som kontrolleras av företaget ändrats (ingen av företagets tillgångar har förbättrats genom denna ändring), det vill säga företaget har inte bestämmande inflytande över det som skapas och kan inte heller begränsa andras möjlighet att få del av dessa fördelar. Företaget kan visserligen åtnjuta en nytta i form av tillgång till SaaS-lösningen parametersatt och anpassad till det enskilda företaget, men det ger normalt inte upphov till någon egen tillgång.
Utgifter som ingår i tillhandahållandet från leverantören
I vissa fall kan SaaS-lösningen innebära att både parametersättning och anpassning av SaaS-lösningen utförs av leverantören, eller av en underleverantör till leverantören. Under sådana omständigheter kanske den parametersättning och/eller anpassning av SaaS-lösningen som sker, är så integrerad med själva SaaS-lösningen och även tillhandahållen av leverantören, att det i praktiken är en del av leverantörens fullständiga åtagande gentemot företaget. I sådana fall kan det argumenteras för att sådana utgifter utgör en förutbetald kostnad gentemot leverantören och därmed kostnadsförs i takt med att hela SaaS-lösningen nyttjas, det vill säga periodiseras över avtalsperioden.
Utgifter som alltid redovisas som kostnad i resultaträkningen
Vissa utgifter uppfyller inte villkoren för att redovisas som en tillgång enligt punkt 2.18. Det medför att dessa utgifter alltid ska redovisas som kostnader i samma period som utgiften uppstår. Enligt punkt 18.5 i K3 ska utgifter enligt nedan alltid redovisas som kostnader när de uppstår genom intern upparbetning. Är dessa förvärvade kan det bli en annan redovisningsmässig hantering. Inom parentes anges de skäl som typiskt sett är orsaken till att dessa aldrig får aktiveras.
internt upparbetade varumärken, utgivningsrätter för tidningar och publikationer, kundregister och liknande poster (anskaffningsvärdet kan inte mätas på ett tillförlitligt sätt samt att framtida ekonomiska fördelar är svåra att allokera till de specifika utgifterna),
etablering av verksamheter inklusive utgifter för advokatarvoden och utgifter för att bilda en juridisk person, utgifter för att etablera en ny affärs- eller företagsenhet samt utgifter för att inleda nya verksamheter eller lansera nya produkter eller processer (svårt att särskilja från den allmänna verksamheten och framtida ekonomiska fördelar är oklara),
utbildning (företaget saknar bestämmande inflytande över den utbildade personalen),
reklam och säljfrämjande åtgärder (de framtida ekonomiska fördelarna är alltför osäkra samt att framtida ekonomiska fördelar är svåra att allokera till de specifika utgifterna),
omlokalisering eller omorganisation av delar av ett företag eller hela företaget (svårt att särskilja från den allmänna verksamheten och utgifterna avser åtgärder av något som inte varit optimalt tidigare), och
internt upparbetad goodwill (anskaffningsvärdet kan inte mätas på ett tillförlitligt sätt).
Utöver ovanstående ska även utgifter som uppstår i forskningsfasen kostnadsföras när de uppkommer.
Av det ovanstående klargörs att utgifter avseende följande inte kan aktiveras.
utvärdering och val av systemleverantör
flytt och anpassning av befintlig data samt
utbildning av personal
Sådana utgifter ska således kostnadsföras i takt med att de uppkommer.
Skälet till att utvärdering och val av systemleverantör inte kan aktiveras är att det är alltför osäkert att just dessa utgifter kommer leda till ett värde för företaget framöver. Man kan snarare likna dessa utgifter med forskningsfasen i ett utvecklingsarbete, inte förrän man valt den väg man ska fortsätta utveckla, kan några utgifter aktiveras i balansräkningen.
Utgifter avseende flytt och anpassning av befintlig data kan inte heller aktiveras då det är information som redan finns. Att flytta och eventuellt bearbeta denna data kommer inte leda till några ytterligare ekonomiska fördelar.
Slutligen kan inte utbildning av personal aktiveras då företaget inte har bestämmande inflytande över personalen ur perspektivet att de kan sluta och välja att lämna företaget.
Framtagande av nya processer och rutiner
Utgifter för framtagande av nya processer och rutiner behöver oftast kostnadsföras i företagets redovisning då de inte är identifierbara, det vill säga inte kan skiljas från företaget eller försvaras med några legala rättigheter. Under vissa omständigheter kan det dock inte uteslutas att sådana utgifter i sällsynta fall kan aktiveras. Det skulle kunna vara i sådana fall då det är en del av ett internt system som syftar till att effektivisera arbetsprocesser och därmed är en delmängd av en sådan immateriell tillgång, det vill säga inte i det fall utgiften endast är förknippad med den systemlösning som inte redovisas som en tillgång.
Att tänka på vid redovisning i juridisk person
Ovanstående gäller för redovisning i koncernredovisning vid tillämpning av K3 där aktiveringsmodellen tillämpas. Motsvarande gäller för redovisning i juridisk person enligt K3 men i de fall utgifter aktiveras måste omföring ske inom eget kapital, från fritt till bundet, till fond för utvecklingsutgifter.
Sammanfattning
Sammanfattningsvis kan det konstateras att ett nytt system, systembyte och/eller uppgradering av befintligt system ofta innebär många svåra redovisningsmässiga överväganden. Detta kompliceras ytterligare i de fall då man investerar i en SaaS-lösning. Företaget behöver därmed noggrant analysera de fakta och omständigheter som föreligger i det enskilda fallet för att bedöma i vilken utsträckning utgifter ska kostnadsföras direkt när utgiften uppstår eller redovisas som en immateriell tillgång. För att bedöma om utgifterna kan aktiveras måste den underliggande systemlösningen förstås och sedan måste definitionen av en immateriell tillgång samt kriterierna för att redovisa en sådan vara uppfyllda.
För FAR:s operativa grupp Finansiell rapportering – redovisning
Christian Stralström
Marcus Johansson
Erik Mattelius
Pernilla Lundqvist, ordförande