Momsreformen 1 juli 2023 – fokus på särskilda ordningar för moms

Den nya momslagen samlar nästan alla lagregler på området i en och samma lag. Nya momslagen inbegriper således även reglerna om särskilda ordningar för moms vid e-handel. I denna fördjupningsartikel presenterar advokat Björn Forssén en schematisk genomgång av dessa olika ordningar för fall avseende frågor om momsregistrering hos Skatteverket i Sverige.

Genom att regeringens proposition 2022/23:46 (Ny mervärdesskattelag) antogs av riksdagen ersattes den 1 juli 2023 mervärdesskattelagen (1994:200), GML , av mervärdesskattelagen (2023:200), ML. ML har en ny struktur, ett modernare språk och är anpassad till begrepp, struktur och systematik i EU:s mervärdesskattedirektiv (2006/112/EG). I ML har även införts bestämmelserna i lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor och för tjänster samt vissa av bestämmelserna i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. som endast avser mervärdesskatt.

Eftersom de särskilda ordningarna reformerades så sent som den 1 juli 2021, ges i denna artikel en översikt avseende den förändringen och med hänvisning till lagrummen i ML. Genomgången här sker med utgångspunkt att det rör sig om registrering hos Skatteverket (SKV) i Sverige.

Bakgrund

Ursprungligen infördes regler om särskilda ordningar för mervärdesskatt (moms) i den svenska skattelagstiftningen den 1 juli 2003. De särskilda ordningarna utgör en enda kontaktpunkt, One Stop Shop (OSS). De innebär att en beskattningsbar person registrerar sig i en medlemsstat i EU (identifieringsstaten) och redovisar och betalar all moms hänförlig till aktuella omsättningar till skattemyndigheten där, även sådan moms som är hänförlig till andra EU-medlemsstater för att köpare finns där. Den 1 januari 2012 infördes reglerna i lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster. Genom reformen den 1 juli 2021 (SFS 2020:1171) ändrades den lagens rubrik till lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor och för tjänster (LSO). Reformen baserades, efter vissa mindre justeringar enligt bilaga 7 i finansutskottets betänkande 2020/21:FiU1, på regeringens proposition 2019/20:122, Ändrade mervärdesskatteregler vid e-handel mellan företag och konsumenter, som i grunden baserades på ändrade eller nya rättsakter om moms från EU. Genom att prop. 2022/23:46 antogs av riksdagen, infogades reglerna i LSO i 22 kap. och 23 kap. ML den 1 juli 2023.

Genom reformen den 1 juli 2021 av särskilda ordningar för redovisning och betalning av moms har tredjelandsordningen (TRO) och unionsordningen (UNO), vilka tidigare gällde för vissa tjänster (elektroniska tjänster etc.), utökats till att omfatta alla tjänster och (enbart ang. UNO) även distansförsäljning av varor. Genom reformen infördes även importordningen (IMO) för varor, så att det numera finns tre särskilda ordningar. Reformen innebar också att företag med elektroniska marknadsplatser (plattformar) kan bli skattskyldiga för moms (momsskyldiga – numera betalningsskyldiga) vid försäljning av varor, enligt UNO eller IMO. Enligt 22 kap. 8 § första stycket ML1 är det frivilligt att tillämpa en särskild ordning för redovisning och betalning av moms till SKV i stället för att så sker enligt ML och skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, om villkoren för den särskilda ordningen är uppfyllda. Bortsett från beträffande TRO är valet av identifieringsstat för en särskild ordning bindande under kalenderåret då beslutet fattades och ytterligare två år.2 En annan nyhet den 1 juli 2021 var att om en säljare kan tillämpa IMO men väljer att inte göra så, kan t.ex. en postoperatör, ett expressföretag (transportföretag) eller ett tullombud tillämpa ett särskilt förfarande för moms vid import enligt 27–29 §§ LSO, vilket inte var en särskild ordning utan ett särskilt förfarande för redovisning och betalning av moms till Tullverket. I 23 kap. ML benämns dessa regler dock för en särskild ordning: Särskild ordning för deklaration och betalning av mervärdesskatt vid import.

Jag ger en översiktlig orientering av reglerna till stöd för analyser i praktiken. Exempel på praktikfall återfinns i nämnda förarbeten till reformen den 1 juli 2021 samt i EU-kommissionens Förklarande anmärkningar till mervärdesskattereglerna för e-handel (från september 2020) och därtill kompletterande vägledningen Import och export av försändelser av lågt värde … (Taxud/A2/). Jag har även beaktat uppgifter på hemsidorna hos SKV och Tullverket samt hos finska Skatteförvaltningen och tullen. Vid genomgången utgår jag från att identifieringsbeslut inte har fattats i annat EU-land för den som ansöker hos SKV om att tillämpa en särskild ordning och att denne inte heller är bunden av ett identifieringsbeslut i ett annat EU-land (för det aktuella kalenderåret samt för de två därpå följande kalenderåren) eller utesluten från en särskild ordning på grund av ständiga brott mot reglerna i den ordningen.3

Redovisning vid tillämpning av de särskilda ordningarna för moms

Om någon har möjlighet att tillämpa en särskild ordning för redovisning och betalning av moms och ansöker (på elektronisk väg) hos SKV om ett identifieringsbeslut, blir Sverige (SE) identifieringsstaten enligt sådant beslut från SKV. Då ska vederbörande säljare (S) redovisa momsen för dessa omsättningar av varor eller tjänster inom landet i en särskild mervärdesskattedeklaration till SKV enligt reglerna i 22 kap. ML (tidig. LSO), i stället för i en vanlig mervärdesskattedeklaration till SKV enligt SFL. Om ansökan avser IMO, kan en beskattningsbar person som inte är etablerad inom EU, utse en representant etablerad inom EU att företräda sig. Då ska SKV, förutsatt att villkoren för IMO uppfylls, fatta beslut om att representanten är skyldig att fullgöra den beskattningsbara personens skyldigheter att redovisa och betala moms enligt IMO i den beskattningsbara personens namn och för dennes räkning. En beskattningsbar person får företrädas av endast en representant.4

En beskattningsbar person eller en representant som omfattas av ett identifieringsbeslut ska för varje redovisningsperiod lämna en särskild mervärdesskattedeklaration på elektronisk väg till SKV. Den ska lämnas även om den beskattningsbara personen eller representanten inte har någon moms att redovisa för perioden. En redovisningsperiod omfattar ett kalenderkvartal, om TRO eller UNO tillämpas, men om IMO tillämpas är redovisningsperioden en månad. En särskild mervärdesskattedeklaration ska ha kommit in till SKV senast den sista dagen i månaden efter redovisningsperiodens utgång, och senast samma dag ska momsen som redovisas däri ha betalats till SKV. Inbetalningen ska göras genom insättning i euro på SKV:s konto för skattebetalningar som görs enligt särskild ordning.5

Angående UNO får nämnas särskilt att i det fall en beskattningsbar person som utför unionsintern distansförsäljning av varor har erhållit ett identifieringsbeslut från SKV – se nedan ang. fall b) av den ordningen – är denna inte skyldig att utfärda en faktura som uppfyller innehållskraven enligt ML.6

För övrigt får nämnas att ett avdragsförbud för ingående moms gäller som huvudregel för dem som tillämpar de särskilda ordningarna,7 och att rätten till återbetalning av ingående moms för dessa regleras i 22 kap. 66–68 §§ och 69 eller 73 § ML.8

Tredjelandsordningen – TRO

TRO är möjlig att tillämpa för tjänster som tillhandahålls av beskattningsbara personer (b-p) som inte är etablerade inom EU. I schemat nedan anges villkoren beträffande säljaren (S) och köparen (K) av tjänsten, för att S ska kunna välja att tillämpa TRO, genom ansökan om identifieringsbeslut hos exempelvis SKV i SE.

Tjänsten ska beskattas i SE eller i ett annat EU-land, dvs. där K är etablerad etc. inom EU.9

Unionsordningen – UNO

UNO är möjlig att tillämpa:

1. för tjänster som tillhandahålls av en b-p som är etablerad inom EU

2. för unionsintern distansförsäljning av varor

3. för vissa omsättningar av varor inom landet.10

Nedan följer en schematisk genomgång av vart och ett av de tre fallen.

”Importmoms”

”Importmoms” aktualiseras vid varuinförsel till EU:s skatteområde från en plats utanför EU, dvs. TL, eller från ett tredjeterritorium inom EU, t.ex. Åland eller Kanarieöarna. Ett tredjeterritorium ingår i EU:s tullområde, men inte i EU:s skatteområde, dvs. i mervärdesskatteområdet – som jag benämner ”moms-EU”. I moms-EU ingår EU:s 27 medlemsstater samt Monaco och Nordirland. Monaco och Nordirland tillhör EU:s tullområde. Monaco tillhör också EU:s skatteområde – transaktioner med ursprung i eller avsedda för Furstendömet Monaco behandlas som transaktioner med ursprung i eller avsedda för Frankrike. Nordirland tillhör (endast beträffande varuhandeln) också EU:s skatteområde (jfr finska tullens – Tulli/Tullen – hemsida, www.tulli.fi/sv). I Momsrullan IV beskriver jag i avsnitt 21 110 000 (Import) – se www.forssen.com (där boken har koden 025Blå) – distinktionerna mellan begreppen EU:s tullområde och EU:s momsområde. Det schema som jag då använder återger jag här justerat med hänsyn till Brexit och modifierat för denna artikel. Jag beskriver de situationer då ”importmoms” aktualiseras med följande schema:

Om importen sker till SE, ska K redovisa ”importmomsen” för varan (om den är skattepliktig enligt ML): till SKV i en (vanlig) momsdeklaration enligt SFL, om K är momsregistrerad här; respektive till Tullverket i SE, om K är en konsument.

För import av varor med lågt värde kan det i stället finnas möjlighet att välja importordningen (IMO) för redovisning av ”importmomsen”. En grundförutsättning för tillämpning av IMO är att det rör sig om en försändelse av varor med ett verkligt värde om högst 150 euro. Beloppet följer av artikel 23.2 i rådets förordning 1186/2009 av den 16 november 2009 om upprättandet av ett gemenskapssystem för tullbefrielse (kodifierad version). Det utgör gränsbeloppet för tullfrihet och omräkning till kronor publiceras av Tullverket i Tullverkets författningssamling, TFS. Jfr 24 § förordning (1994:1605) om tullfrihet m.m. samt prop. 2019/20:122 s. 54 och 55. Genom SFS 2020:1163 ändrades 2 kap. 3 och 4 §§ lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m., LFS, så att momsfrihet inte föreligger vid import avseende försändelser av varor med ett sammanlagt verkligt värde om högst 150 euro per försändelse. Undantag från momsplikt föreligger inte för importen av sådana varor, då den inte omfattas av hänvisning till LFS i undantagsregeln 10 kap. 54 § ML.22 Jfr prop. 2019/20:122 s. 99 och 123. För övrigt noterar jag att genom ML ändrades inte 2 kap. 3 och 4 §§ LFS.23

Importordningen – IMO

IMO kan användas för distansförsäljning av varor för högst 150 euro importerade från en plats utanför EU.

IMO kan tillämpas för distansförsäljning av varor importerade från en plats utanför EU. En sådan försäljning definieras i 2 kap. 8 § första stycket ML.24 I 2 kap. 8 § första stycket ML har uttrycket ett land utanför EU, vilket förekom i 2 kap. 1 k § första stycket GML, bytts ut mot en plats utanför EU. Det är en förbättring enligt min mening, eftersom en plats utanför EU, såsom också anges i förarbetena till ML,25 omfattar både TL och tredjeterritorium. Villkoren för att en S eller dennes representant ska kunna ansöka hos SKV om att tillämpa IMO och erhålla ett identifieringsbeslut (med ett s.k. IOSS-nummer) kan beskrivas med detta schema:

Jag redogör för den särskilda ordningen för moms vid import i 23 kap. ML28 avslutningsvis. Under nästa rubrik redogör jag för plattformsföretags användning av IMO.

Särskild ordning för redovisning och betalning av moms när IMO inte används

Genom ML överfördes reglerna om ett särskilt förfarande i 27–29 §§ LSO för moms vid ”import”, dvs. förfarandet vid varuinförsel till SE från en plats utanför EU (från TL), när IMO inte används, till 23 kap. ML, och därigenom kom de, som nämns ovan, också att benämnas särskild ordning: Särskild ordning för deklaration och betalning av mervärdesskatt vid import. Denna särskilda ordning för deklaration och betalning av moms vid import av varor med ett verkligt värde på högst 150 euro är tillämpligt när S väljer att inte tillämpa IMO och K inte deklarerar ”importmomsen” till SKV enligt SFL eller till Tullverket (jfr ovan). Den särskilda ordningen i fråga för import får i stället tillämpas av den som anmäler varornas ankomst till Tullverket åt den person som ska ha varorna – dvs. adressaten, K. Förfarandet är avsett att tillämpas av exempelvis postoperatörer, expressföretag (transportföretag) och tullombud avseende varor som transporteras i försändelser med ett verkligt värde på högst 150 euro, förutsatt att IMO inte används och att varorna inte är punktskattepliktiga.

Den särskilda ordningen i fråga är bara tillämplig när transporten av varan avslutas hos adressaten (dvs. K) här i SE. Om den tillämpas, ska momsen fastställas och betalas enligt förfarandet för tull, dvs. Tullverket är beskattningsmyndighet för importen av varan. Syftet med den särskilda ordningen i fråga är att underlätta hanteringen av lågvärdeförsändelser som tidigare varit momsfria vid import i de flesta EU-länder. För övrigt innebär den slopade momsfriheten för import av lågvärdeförsändelser även att en privatperson ska betala ”importmoms” till Tullverket vid varuinköp via distanshandel från en annan privatperson.30 Enbart redaktionella ändringar har skett i 2 kap. 1 och 2 §§ tullagen med anledning av att GML har ersatts av ML och att 27–29 §§ LSO återfinns i 23 kap. ML.

För att kunna tillämpa den särskilda ordningen i fråga ska postoperatören etc. i sin anmälan till Tullverket tillkännage sin avsikt att använda den och kräva moms från adressaten. Det är fortfarande adressaten (K) som är betalningsskyldig för moms, men postoperatören etc. som anmäler varornas ankomst till Tullverket ska ta ut moms av K och betala in den. Postoperatören etc. ska månadsvis lämna en sammanställning till Tullverket och betala momsen dit. Däri ska det totala momsbeloppet anges som postoperatören etc. har tagit ut av adressaten under aktuell kalendermånad. Postoperatören etc. ska genom räkenskaper eller annan lämplig dokumentation tillse att underlag finns för importer omfattade av ordningen.

Sammanfattningsvis avser den nya momslagen framför allt en ny struktur av regelverket. Genom att nästan alla lagar på området har samlats i en och samma momslag får tillämparna en bättre överblick av lagreglerna, och ett modernare språkbruk ska göra den mer lättfattlig än föregångaren. Emellertid får också nämnas, att den nya momslagen även innebär vissa materiella ändringar, vilka jag kommer att återkomma till. I förevarande artikel har jag fokuserat på de särskilda ordningarna vid e-handel, där de särskilda momslagstiftningarna på området har överförts till ML, så att de nationella svenska lagstiftningarna på momsområdet numera är i stort sett samlade i en och samma lag, ML.

Björn Forssén är juris doktor, verksam som advokat i egen verksamhet i Stockholm.