Debatten om redovisning i bostadsrättsföreningar har pågått under många år. I denna artikel resonerar Johan Törnquist om framtidens redovisning i bostadsrättsföreningar. En ansenlig del av befolkningen berörs och stora ekonomiska värden är inblandade. Kan vissa problem som uppstår avhjälpas med obligatorisk revision utförd av en kvalificerad revisor?
I stadgarna för en bostadsrättsförening står det ofta ungefär så här: ”har till ändamål att upplåta lägenheter… ” och vidare ”ska främja medlemmarnas ekonomiska intresse...”. Det senare citatet har samma lydelse i lag om ekonomiska föreningar, 1 kap 1 §.
Man kan tycka att målet borde vara att över föreningens livslängd skapa en jämn utveckling av resultat, månadsavgifter och underhållskostnader med mera. Det vill säga att bygga upp ett eget kapital (reserver) för att kunna möta framtida underhållsutgifter, så att man vid tidpunkter med högre underhållskostnader slipper chockhöja månadsavgifterna eller begära tillskott från medlemmarna. Bostadsrättsinnehavare och styrelseledamöter har i de flesta fall ett kortare perspektiv för att främja sitt ekonomiska intresse, vilket då i och för sig kan stämma med stadgarna och lagtexten.
Tittar man vidare i bostadsrättslagen så finns där bestämmelser om bland annat stadgar och ekonomisk plan. Där står övergripande att stadgarna ska ange ”grunderna för avsättning av medel för att säkerställa underhållet av föreningens hus” och i ekonomisk plan ska man notera ”kostnader för nödvändigt underhåll och nödvändig tillbyggnad, ombyggnad eller andra nödvändiga ändringsarbeten”. Det lämnas ganska öppet till författaren av stadgar och ekonomisk plan att komma fram till dessa faktorer i detalj.
I Balans fördjupning nr 1 2021 skriver Deurell en artikel om ”Avskrivningar på byggnad i bostadsrättsföreningar – inte en lämplig metod för nödvändigt sparande”. Jag vill med detta inlägg ge min syn på redovisning i en bostadsrättsförening, främst vad gäller underhållskostnader, yttre underhållsfond, avskrivningar, byggnad och eget kapital. Jag kommenterar också delar av Deurells artikel och försöker ge några tankar om framtida redovisningsregler. Det har även funnits andra läsvärda artiklar i Balans genom åren om detta, bland annat i Balans nr 12/2009 och Balans fördjupning nr 4/2016. Jag kan också rekommendera en läsvärd uppsats från Lunds Universitet, vårterminen 2015: ”Underhållsfunderingar”.
I det följande när jag nämner underhållskostnader, menar jag vad många kallar ”periodiskt underhåll”. Dessa kostnader ska helst också återfinns i en underhållsplan – till skillnad från löpande underhållskostnader.
Resultat- och balansräkning i en bostadsrättsförening i dagsläget
Hanteringen av resultat- och balansräkning skiljer sig åt i regelverken K2 resp K3, men allmänt sett kan man säga följande.
I föreningens resultaträkning hamnar årets kostnader för periodiskt underhåll. Alltså de år som föreningen drabbas av större underhållsarbeten, är det inte konstigt om det blir stor förlust och därmed minskar eget kapital det räkenskapsåret.
Inom eget kapital sker om en omfördelning mellan bundet och fritt eget kapital avseende yttre underhållsfond. En avsättning till yttre underhållsfond ökar det bundna och minskar det fria egna kapitalet. För ett ”uttag” ur yttre underhållsfond sker det omvända. Alltså aldrig någon påverkan på totalt eget kapital.
Naturligtvis återfinns avskrivningar i resultaträkningen som minskar tillgångsvärdet på byggnad i balansräkningen.
Alltså för att upprätthålla ett positivt och tillräckligt eget kapital i det här sammanhanget, krävs alltså en summa vinster över tiden som klarar av avskrivningar och allt periodiskt underhåll. Ett annat sätt att uttrycka det är att det behöver byggas upp reserver i eget kapital för att bland annat kunna klara framtida underhållskostnader.
I Deurells artikel uppfattar jag det som att avskrivningarna ses som besvärande, då månadsavgifterna även måste täcka dessa om resultatet ska gå ihop och i artikeln sägs att ”Det vore i och för sig sunt för föreningens ekonomi att samla pengar på hög så att det räcker till att riva huset och bygga ett nytt efter 100 år”. Ett enkelt tankeexperiment, där en förening bildas med en byggnad och motsvarande lån och sedan en resultaträkning där månadsavgifterna täcker avskrivningar och övriga kostnader, så det blir ett nollresultat. I balansräkningen minskar byggnaden med avskrivningarna efterhand och de månadsavgifterna som inbetalts i likvida medel går åt till föreningens kostnader och amorteringar över tiden. Alltså vid tidens ände blir allt noll: ingen byggnad, inga lån, inga likvida medel, inget eget kapital – inte en hög med pengar, men teoretiskt är det då dags att bygga upp ett nytt hus och ta nya lån osv. Här bortser jag ifrån ursprungliga insatser.
Deurell nämner i sin artikel ”att spara inför framtida utgifter”. Jag antar då att med sparande avses att skapa buffert i föreningens egna kapital. Han skriver vidare att ”föreningarna inte längre bryr sig om att balansera sina resultaträkningar”.
Om det skulle vara på det viset, kan man ställa sig frågan om inte kapitalskyddsreglerna för bostadsrättsföreningar borde närma sig de något strängare reglerna som finns för aktiebolag i ABL25 kap. Det är mycket stora ekonomiska värden som finns i Sveriges bostadsrättsföreningar. Jag reviderar föreningar som ekonomiskt förvaltas av till exempel HSB, Riksbyggen, SBC och lokala förvaltare. I huvudsak är min erfarenhet att dessa har en seriös inställning till bostadsrättsföreningens redovisning och har ett långsiktigt perspektiv. De flesta är nog dock överens om att det finns klara brister i att kunna jämföra årsredovisningar mellan olika bostadsrättsföreningar och detta skapar bland annat bekymmer för kreditgivare och intresserade lägenhetsköpare. I viss mån skulle detta kanske kunna avhjälpas med obligatorisk revision av kvalificerad revisor?
Man ser ganska ofta numera resonemang om att summera beloppen för avskrivning på byggnaden och avsättningsbeloppet till yttre fond och ställa det i relation till antalet kvadratmeter. Jag tycker detta resonemang kan vara tilltalande. I en förening där man inte satsar så mycket på att underhålla byggnaden, behövs desto högre belopp på avskrivningarna och omvänt i föreningar som satsar mycket på underhåll, behöver kanske inte avskrivningarna vara så höga. Det finns framtagna, rekommenderade mått per kvadratmeter på detta i branschen och i Deurells artikel presenteras en intressant undersökning gjord av Parameter Revision.
Yttre underhållsfond
En vanlig missuppfattning bland medlemmar i bostadsrättsföreningar är nog att summan i yttre underhållsfond också finns placerat i likvida medel. Just att man använder ordet fond, skapar kanske förvirring. En tanke vore måhända att sätta ett krav på att motsvarande belopp ska finnas i likvida medel, såsom Deurell indikerar, men detta kan kanske vara svårt att hantera i praktiken, då ett avsättningsbelopp inte alls behöver betyda att föreningen genererat lika mycket i nya likvida medel det året.
Underhållsplanen bör uppdateras varje år med att utförda åtgärder tages bort ur planen och att eventuellt nyupptäckta framtida underhåll sätts in i planen. Detta får då utslag i bokslutsarbetet genom att ”uttag” görs ur yttre underhållsfonden och att nytt uppdaterat avsättningsbelopp bokförs. Ofta kan det röra sig om väldigt stora belopp i en underhållsplan, till exempel gällande tak/fönster etcetera. Ofta, i vart fall i nybyggda föreningar, inträffar dessa utgifter inte förrän det gått ett antal år, men då gäller det att reserver för detta byggts upp i föreningen. Alltså att det byggs upp ett eget kapital tack vare genererade vinster, som kan användas i framtiden för att matcha större kostnader.
Man ser ibland i debatten om ekonomin i bostadsrättsföreningar nuförtiden ett resonemang om att det viktigaste ekonomiskt för föreningen är att klara sitt kassaflöde. Se till exempel i Deurells artikel, där det skrivs ”kassaflödet från den löpande verksamheten, är den bästa måttstocken”. Jag anser att det är för enkelt att uttrycka sig på det viset. Ett kassaflöde måste täcka, förutom de löpande utgifterna, också en reserv för framtida utbetalningar för underhåll. Dock behöver inte kassaflödet ge täckning för exakt alla framtida underhållsutgifter, ty en del av dessa kan finansieras genom extern finansiering, men i värsta fall tillåter inte kreditgivaren en ökad upplåning. Ett positivt kassaflöde är såklart viktigt så att föreningen inte kommer på obestånd.
Man kan jämföra med hur en privat fastighetsägare måste resonera vid förvaltningen av sin fastighet. I bokföringen redovisas en avskrivning på byggnaden med nyttjandeperioden som beräkningsgrund. Hen måste dock även se till att det skapas en buffert i eget kapital för framtida underhåll/reparationer som inte aktiveras. Alltså någon form av underhållsplan behövs. I detta fall eftersträvar så klart fastighetsägaren också en avkastning, som också ackumuleras i det egna kapitalet.
Över tiden har även rubriceringen i bokföringen av yttre underhållsfond förändrats. Ett kanske mer pedagogiskt, men kanske inte redovisningsteoretiskt, bättre sätt var då uttag och avsättning till yttre reparationsfond konterades över resultaträkningen. Det vill säga då föreningen haft ”periodiskt underhåll”, fanns detta bland föreningens kostnader och vidare ner i resultaträkningen gjordes ”uttag” ur yttre underhållsfond som intäkt, varefter det årets nödvändiga avsättning till yttre underhållsfond blev en kostnad. Det är nog därför en del ekonomiska förvaltare väljer att nedanför den ordinarie resultaträkningen, visa förändringen av yttre underhållsfond som om det hade redovisats i resultaträkningen.
Likaså har placeringen av yttre underhållsfond vandrat i balansräkningen över tiden. Numera finns den sålunda inom bundet eget kapital. Beloppen är sannolika, men kanske ovissa när de infaller i tiden och i belopp. Medlen kommer att hamna hos leverantörer, inte hos medlemmar. Är det då fråga om ett eget kapital egentligen?
Om man i stället ser på begreppet ”avsättning” som balanspost, ska den ju vara en förpliktelse på grund av inträffad händelse på laglig grund eller dylikt. Skulle man kunna hävda att vid föreningens bildande uppstår en laglig förpliktelse att vårda fastigheten? Tanken dödas dock av punkten 16.3 i K2-regelverket som säger att avsättningar inte är till för framtida underhåll. Skulle man kunna göra ett undantag för bostadsrättsföreningar?
Visserligen skulle då inte heller föreningens egna kapital öka om man lägger yttre underhållsond under rubriken avsättningar. Ovan argumenterade jag för att föreningen bör bygga upp ett eget kapital inför framtiden. Om föreningen skulle tillåtas bokföra en avsättning, behövs kanske inte så mycket eget kapital, men om beloppet redovisas som avsättning, ger det kanske en tydligare signal om vilka framtida kostnader som finns – än om det redovisas i bundet eget kapital?
Vid en sådan här omläggning skulle en del föreningar få ett negativt eget kapital, om det egna kapitalet i dagsläget bärs upp av stor yttre underhållsfond och hur ska man då hantera det?
Avskrivningar
De flesta är nog överens om att redovisningsteoretiskt ska avskrivningar göras på byggnader. Jag tycker att Deurell korrekt påpekar att en ökning av ett fastighetsvärde i grunden kan hänföras till en värdestegring av markvärdet.
Det är allmänt känt att avskrivningar på byggnader hanteras väsentligen olika i redovisningsreglerna K2 respektive K3. Generellt kan man säga att underhållsutgifter i K2 hanteras som kostnader i resultaträkningen, medan det finns större möjlighet att aktivera dessa i K3. Detta är också ett fenomen som naturligtvis måste återspeglas i underhållsplanerna. Personligen tycker jag att avskrivningsmetodiken i K3 är tilltalande och ger en så bra återspegling av verkligheten som möjligt. Om man använder K2 gäller det att välja ”rätt” avskrivningsperiod. I RedU 12 finns punkt 3.2, som jag tycker är mycket välformulerad.
På den tiden jag startade min yrkesbana fanns en allmänt vedertagen princip i bostadsrättsföreningar att beloppet för avskrivningar skulle vara samma belopp som föreningens amorteringar. Det kanske var en vacker tanke ur kreditgivarens perspektiv – alltså då lånen var slutbetalda, så var även byggnaden fullt avskriven i balansräkningen. Senare kom man på bättre tankar och även allmänna finansiella oroligheter gjorde att man fick frångå denna princip.
Framtid och utvecklingsmöjligheter
Deurell förespråkar i sin artikel att det ska införas ett obligatoriskt sparande, som ska ersätta avskrivningar och fondavsättningar och beräknas på något klokt sätt. Då ska detta ”sparande” vara en kostnad i resultaträkningen, men ska det motkonteras eget kapital? Då får man en byggnad på tillgångssidan med ”evigt värde”. Man kan ana att Deurell även menar att det ska ske en reservering i likvida medel, vilket betyder att det ska ske en omföring mellan likvidkonton också. Även i fortsättningen kan ju styrelsen/förvaltaren strunta i detta och tänka kortsiktigt istället.
Här kan uppkomma tankar om hur förvaltningen sköts av föreningens styrelse och även tankar om föreningens fortsatta drift. Jag anser att en av styrelsens viktigaste uppgifter borde vara att värna om föreningens överlevnad på sikt.
Vad ska man då göra åt allt detta? Debatten i dessa frågor har pågått under många år. När det finns en företagsform, där grunden för den borde vara extremt långsiktig, medan de som driver föreningen kan vara väldigt kortsiktiga, då uppstår onekligen problem. En ansenlig del av befolkningen är berörd och stora ekonomiska värden är inblandade.
Redovisningsreglerna är kanske inte optimala i nuläget för bostadsrättsföreningar. Om man väljer nya vägar, uppstår nya problemställningar.
Men om man inte gör något och har en ”laissez-faire hållning” och då det sedan inträffar stora underhållsutgifter, måste man kraftigt öka månadsavgifterna, påkalla tillskott från medlemmarna eller hoppas på extern finansiering. En potentiell lägenhetsköpare borde då alltså besiktiga inte bara den aktuella lägenheten, utan även hela byggnaden, för att uppskatta eventuella framtida chocker.
Skulle det hjälpa om?:
Krav infördes på kvalificerad revisor i bostadsrättsförening?
Krav på obligatorisk underhållsplan, certifierad sådan? Genomförbart?
Införa strängare kapitalskyddsregler? Men svårt nog att locka styrelseledamöter nu.
Omrubricering av YUF till avsättning i BR och att avsättning/uttag syns i RR.
Johan Törnquist, Auktoriserad revisor och verksam vid Revisionsbyrån i Kristianstad