Samfälligheter under radarn

Samfällighetsföreningar som är skyldiga att göra avsättningar till en underhålls- och förnyelsefond bör explicit förbjudas att aktivera kostnader för underhåll och förnyelse av medlemmarnas gemensamma egendom. Ett K-regelverk för samfällighetsföreningar inriktat på associationsformens speciella förutsättningar skulle utgöra en starkt normerande kraft på ett område som till stora delar saknar extern tillsyn, skriver Jonas Dahlqvist.

En samfällighet är en egendom som ägs gemensamt av flera fastighetsägare. Den kan förvaltas direkt av delägarna, men en samfällighetsförening är en vanlig förvaltningsform när delägarna är många. Det finns i dag cirka 30 000 samfällighetsföreningar som omfattar över en miljon fastigheter. Men de utgör en mycket heterogen grupp: associationsformen täcker allt från små koloniträdgårdar till småhusområden med hundratals fastigheter. Föreningarnas verksamhet regleras i huvudsak av lag (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter (SFL) som också anger samfällighetsföreningarnas syfte:

”En samfällighetsförenings ändamål är att förvalta den samfällighet för vilken den bildats. En samfällighetsförening får inte driva verksamhet som är främmande för det ändamål som samfälligheten ska tillgodo­se”.1

En typisk samfällighetsförening som bedriver förvaltning av gemensamma anläggningar i ett småhus­område hamnar oftast i årsbokslut som enda krav under förutsättning att samfällighetsföreningen alls är bokföringsskyldig.2 Vanligen anger också stadgarna att en förvaltningsberättelse skall upprättas men den behöver inte strikt följa reglerna i till exempel BFNAR 2016:10 såvida inte föreningen frivilligt väljer att upprätta en årsredovisning enligt ÅRL. En samfällighetsförening som är skyldig att avsluta räkenskaperna med ett bokslut och med en omsättning överstigande tre miljoner kronor skall därför tillämpa K2-reglerna enligt BFNAR 2017:3 från och med verksamhetsåret 2018. För mindre föreningar får K1 tillämpas enligt BFNAR 2010:1. Om föreningen frivilligt upprättar en årsredovisning enligt ÅRL används rimligen BFNAR 2016:10 (K2).

Men vem bryr sig? När lagstiftningen sjösattes i början av 1970-talet missade lagstiftaren att institutionalisera externa kontroller för regelefterlevnad och samfällighetsföreningarnas brokiga skara saknar i princip tillsyn. Så länge som medlemmarna inte gör sig omaket att lämna in en klandertalan eller anlita en auktoriserad revisor är extern insyn minimal. Om man vill vara dramatisk kan man likna samfälligheternas förvaltning vid ett svart hål: ingen information tränger ut från denna dunkla sfär. Årsbokslutet för en typisk samfällighetsförening har delägarna som enda avnämare. Vare sig Bolagsverket eller Skatteverket befattar sig normalt med redovisningen och bokslut och årsredovisningar är inte offentliga. Att via register studera samfällighetsföreningarnas ekonomi är inte möjligt för vare sig myndigheter, forskare eller en intresserad allmänhet. Redovisningen sköts ofta av en bokföringskunnig medlem eller mindre redovisningsbyrå och årsbokslutet kommer med all sannolikhet att granskas av en lekmannarevisor hämtad från delägarnas skara. Icke desto mindre kan de värden som förvaltas vara mycket stora. Som lök på laxen innehåller BFNAR 2017:3 regler som vid en oreflekterad tillämpning kommer i konflikt med associationsformen. Detta kan vara svårt att upptäcka även för auktoriserade revisorer som i princip uteslutande har sin auktorisationsgivande erfarenhet från helt andra associationsformer. Inom bostadsrättssfären finns ett antal resursstarka förvaltare som aktivt kan bidra till verksamhetsstyrningen, men för samfälligheter finns i princip endast Villaägarna och Riksförbundet Enskilda Vägar. Utan att på något sätt förringa det goda stöd som dessa organisationer erbjuder handlar det inte operativ förvaltning och redovisning. Lekmannaförvaltningens svagheter kvarstår därmed i stor utsträckning.

För gemensamma anläggningar av ”kommunalteknisk natur” (el- och vattenledningar, avlopp, dagvatten, gator, parkeringar, garage med mera) kan Lantmäteriet genom ett anläggningsbeslut bilda en samfällighet i form av en gemensamhetsanläggning. För denna typ av samfällighet (liksom för vissa tredimensionella fastigheter) gäller särskilda regler: samfällighetsföreningen är skyldig att avsätta medel till en underhålls- och förnyelsefond. Styrelsen har därvid fått i uppgift att upprätta en underhålls- och förnyelseplan i syfte att bedöma storleken på fondavsättningarna3 för att ”säkerställa underhåll och förnyelse”. Reservering och ianspråktagande av medel i underhållsfonden sker via resultatdisposition. För att redovisningen skall ge en rättvisande bild för denna grupp av samfällighetsföreningar krävs därför att tillämpning av gällande redovisningsregler sker med beaktande denna speciella associationsform, som i normalfallet är helt inriktad på förvaltning av delägarnas egendom. Frågan är inte bara en redovisningsteknisk detalj utan en del i en helhet som är av avgörande betydelse för att bibehålla en sund ekonomi i samfälligheternas förvaltning.

En egenhet hos samfällighetsföreningar som ställer den i skarp kontrast till bostadsrättsföreningar är nämligen att en samfällighetsförening är inrättad för förvaltning – den varken äger eller nyttjar de tillgångar som den förvaltar. Den ska därför inte ta upp en gemensamhetsanläggning (det vill säga delägarnas egendom) som en tillgång. Detta synsätt delas av BFN4 och understryks i K1 och K2 genom formuleringen att ”ett företag ska redovisa tillgångar som det äger”. Tillgångar som föreningen behöver för själva förvaltningen (till exempel redskap och maskiner) bokförs dock på vanligt sätt. Ytterligare en egenhet hos samfällighetsföreningar är att associationsformen pekar ut en särskild funktion hos det egna kapitalet. Från ett redovisningsperspektiv är eget kapital ett i det närmaste metafysiskt begrepp. Tillgångar och skulder är väl definierade och skillnaden är eget kapital. Vad övrigt är, det är litteratur. Men för en samfällighetsförening lägger associationsrätten andra synpunkter på vad eget kapital representerar. I en samfällighetsförening som är skyldig att reservera medel till en underhållsfond5 redovisas denna fond som föreningens bundna egna kapital och ska rimligen reflektera föreningens förmåga att täcka framtida underhåll och förnyelse av samfälligheten. Ibland kan underhållet innebära återställande till tidigare standard, men ofta kommer det att handla om klara förbättringsåtgärder för att komma upp i vad som i dag betraktas som normal standard. Vad som 1970 benämndes ”centralantennanläggning” kan i dag förnyas till digital TV via optisk fiber, sannolikt med en tidigare mellanlandning som nät för analog kabel-TV. De tvåglasfönster som var moderna för 50 år sedan ersätts i dag av treglasfönster. Bibehållande av väsentlighet och nytta för delägarna är det som är vägledande och frågan om en utgift är underhåll inom ramen för ändamålet regleras av associationsrätten.

Men hur ska en revisor bedöma underhållsutgifter med utgångspunkt i redovisningens regler? Att en samfällighetsförening inte ska ta upp en gemensamhetsanläggning som en tillgång får anses klarlagt. Men för årsbokslut enligt K2 anger BFNAR 2017:3 punkt 9.7 att förbättringsutgifter på annans fastighet skall bokföras som en tillgång och här kan redovisningsreglerna uppfattas krocka med den speciella associationsformen. I BFN:s kommentar framgår att det är nyttjanderättsinnehavaren som antas utföra underhållet. Eftersom BFNAR 2017:3 tolkar ÅRL4 kap. 3§ 5st som att tilläggsutgifter kopplat till företagets egna tillgångar (förbättringsutgifter) ska bokföras som en tillgång, ska även en nyttjanderättsinhavare aktivera förbättringsutgifter kopplade till samma tillgångar. Nyttjanderättsinnehavaren förväntas tillgodogöra sig ekonomiska förmåner av investeringen genom sitt förbättringsarbete och kostnader i form av avskrivningar kopplas därmed ihop med framtida intäkter i samma verksamhet. Men i en samfällighetsförening finns normalt sett inget som överensstämmer med det som avses i ÅRL4 kap. 3§ 5st: tillgången finns vare sig bokförd eller inskriven i ett anläggningsregister och samfällighetsföreningen åtnjuter normalt sett vare sig äganderätt eller nyttjanderätt. Det finns helt enkelt ingen upptagen tillgång att koppla utgifterna till hos vare sig delägare eller förening. Formuleringen i detta råd har varit oförändrad sedan BFNAR 2008:1 och att rådet skulle tillämpas i samfällighetsföreningar har knappast förespeglat BFN. En tillämpning av BFNAR 2017:3 p. 9.7 i en samfällighetsförening kräver därför att man känner till de associationsrättsliga förhållandena och dessa ligger utanför BFN:s ramverk.

Men vad är problemet undrar vän av ordning? Skälet att kostnadsföring av underhåll har bredare betydelse är just att samfällighetslagstiftningen pekar ut samfällighetsföreningens bundna egen kapital som en underhållsfond. Föreningen får helt enkelt inte taxera ut ett överskott från medlemmarna för annat än föreningens ändamål. Associationsrätten definierar hur det egna kapitalet skall tolkas och ger det därmed en innebörd som egentligen är främmande för redovisningen. För att illustrera med ett exempel.

En förening har fyra miljoner i sin kassa och fyra miljoner i eget kapital i form av en underhålls- och förnyelsefond. Medlemmarna har varit förutseende och gjort årliga fondavsättningar enligt plan. Föreningen bekostar nu underhåll som leder till en förbättring av delägarnas egendom och tillämpar BFNAR 2017:3 p. 9.7 – kanske till och med på inrådan av en auktoriserad revisor. Efter vidtagna åtgärder redovisar nu föreningen fyra miljoner i anläggningstillgångar genom ”förbättringsutgifter på annans fastighet”, kassan är helt tom och det egna kapitalet (underhålls- och förnyelsefond) är fortfarande fyra miljoner. Soliditeten är alltjämt 100 procent.

Ur ett redovisningsperspektiv är exemplet trivialt men associationsrättsligt högst problematiskt. Ett positivt eget kapital i form av en underhålls- och förnyelsefond ska reflektera beredskap för framtida åtgärder men finansierar i exemplet i stället historiska underhållskostnader vars avskrivningar resulterar i kostnader som inte kan kopplas till vare sig förbrukning eller ekonomiska förmåner för föreningen. Den koppling som associationsrätten gör mellan det egna kapitalet och föreningens förmåga att utföra framtida underhåll bryts och de aktiverade underhållskostnaderna är inget annat än föreningens fordran på medlemmarna. I exemplet kommer föreningen vara tvungen att ta upp lån för att skapa likviditet i närtid och dessa lån kommer vara blanco-lån eftersom en samfällighetsförening saknar säkerheter utöver de tillgångar som används för att sköta förvaltningen.

Det är dock osannolikt att en felaktig tillämpning av BFNAR 2017:3 p. 9.7 är den viktigaste drivande kraften för samfällighetsföreningar som balanserar sina underhållskostnader – tyvärr tycks få samfällighetsföreningar i dag anlita en extern auktoriserad revisor. Det stora problemet är bristande kunskaper hos delägarna och dessa kan vara svåra att bygga upp i en föreningsverksamhet. Kopplat till svag extern kontroll ligger fältet öppet för redovisning som inte ger en rättvisande bild av medlemmarnas ställning gentemot föreningen. Om grundtanken är att varje generation boende skall stå för sin rättvisa del av underhållskostnaderna måste redovisningen ge relevant information för beslut.

Många samfällighetsföreningar från miljonprogrammet står sannolikt inför ett uppvaknande. Decennier av otillräckliga avsättningar på grund av bristfälliga underhålls- och förnyelseplaner, parat med okunskap om de styrande regelverken, kan ställa nuvarande generation av boende inför stora problem att finansiera nödvändigt underhåll på anläggningar med långa underhållsintervall. På grund av otillräckliga fonderingar finns ett incitament att i likhet med en bostadsrättsförening låna upp, aktivera och skriva av i syfte att bibehålla ett positivt eget kapital. Men samfällighetsföreningar saknar bostadsrättsföreningens äganderätt och har ett annat ändamål. Den egendom som förvaltas tillhör delägarna och om föreningens utgifter för underhåll överstiger delägarnas bidrag bör detta reflekteras i ett negativt eget kapital. Att låta det egna kapitalet bli negativt kanske kan kännas lite kymigt om man har aktiebolag som referens, men reglerna utformades i en tid då pengar inte var gratis och sparande var normen. Därtill avslöjar ett negativt eget kapital en ekonomi i obalans på grund av otillräcklig uttaxering. Under förutsättning att situationen är tillfällig och sker enligt plan behöver det dock inte vara ett praktiskt problem eftersom även en samfällighetsförening kan låna för att täcka tillfälliga behov av likviditet. Och föreningen har alltid möjlighet att uttaxera medel med förtursrätt från medlemmarna om medel för förvaltningen saknas.6

Att redovisningen skulle anamma en associationsrättsligt härledd definition av eget kapital är vare sig troligt eller lämpligt. Däremot bör redovisningsreglerna förtydligas för samfällighetsföreningar så att de associationsrättsliga aspekterna tillvaratas inom gällande regelverk för redovisning. Det gäller främst att tillse att reglerna leder till att bundet eget kapital i form av en underhålls- och förnyelsefond motsvarar delägarnas nettoställning mot föreningen. En del av lösningen är regler som inte medger aktivering av underhållsutgifter på ägarnas egendom och som bedöms ligga inom föreningens ändamål. Detta skulle i sin tur medverka till att underhållsfonden får en tydligare koppling till föreningens förmåga att ta sig an framtida projekt för underhåll och förnyelse. Skulle en samfällighetsförening trots allt överskrida sitt ändamål är det inte redovisningens sak att rätta felet genom att aktivera underhållskostnader – det är en associationsrättslig fråga.

Men hur kan samhället synliggöra samfällighetsföreningarnas ekonomi så att information till boende, potentiella köpare och andra intressenter ger en rättvisande ekonomisk bild som tar hänsyn till samfällighetsföreningarnas associationsrättsliga förutsättningar? Bristen på extern insyn har medfört att den välbehövliga debatt som redan väckts runt bostadsrättsföreningarnas ekonomi ännu inte riktigt tagit fart kring samfälligheternas förvaltning.

Här kan BFN ha ett viktigt bidrag att ge. Ett K-regelverk för samfällighetsföreningar skulle ha en starkt normerande kraft som kan bidra till att trygga samfällighetsföreningarnas fortbestånd på en sund ekonomisk grund. För enskilda revisorer skulle ett särskilt regelverk kunna ge vägledning i de situationer när redovisningens krav på legalitet nu tycks krocka med associationsrätten. Utifrån mina egna erfarenheter som kassör i en större samfällighetsförening torde det vara önskvärt att ett sådant arbete påbörjas snarast.

Jonas Dahlqvist, Högskolelektor i företagsekonomi vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping.