Är avskrivningar på byggnad en lämplig metod att spara inför framtida utgifter? Och leder avsättning till yttre reparationsfond till ett ökat sparande för framtida utgifter? Dessa frågor och frågor om bostadsrättsföreningars budgetprocess lyfter Ole Deurell, auktoriserad revisor, i denna fördjupningsartikel och han vill samtidigt påminna lagstiftarna om att förändringar i lagstiftningen för bostadsrättsföreningar behövs.
Fyra frågor som jag avser att besvara och analysera:
Medför ökade avskrivningar på byggnad ett ökat sparande för framtida utgifter?
Är avskrivningar en lämplig metod för att åstadkomma sparande för framtida utgifter?
Tillämpar bostadsrättsföreningars styrelser en budgetprocess som syftar till att föreningarnas resultaträkningar ska balanseras inklusive kostnader för avskrivningar?
Leder avsättning till yttre reparationsfond till ett ökat sparande för framtida utgifter? Jag anser att svaret på ovanstående fyra frågor är nej.
Sammanfattande förklaring:
Medför ökade avskrivningar på byggnad ett ökat sparande för framtida utgifter?
I teorin bör ökade avskrivningar medföra ett ökat sparande, men det förutsätter att bostadsrättsföreningarna beslutar om årsavgifter som täcker kostnaden för avskrivningarna, vilket de i huvudsak inte gör. Det har sin förklaring i att avskrivningar enligt K2 och K3 vanligtvis inte är lämpliga så som ett instrument för rimligt sparande.
Är avskrivningar en lämplig metod för att åstadkomma sparande för framtida utgifter?
Äldre hus med lägre anskaffningsvärde för byggnaden har ett större behov av sparande för framtida utgifter än vad som är fallet med nybyggda hus som har en högre anskaffningskostnad. Eftersom avskrivningar beräknas utifrån husens anskaffningskostnad så blir effekten den motsatta om avskrivningar skulle vara en metod för att åstadkomma lämpligt sparande.
Tillämpar bostadsrättsföreningars styrelser en budgetprocess som syftar till att föreningarnas resultaträkningar ska balanseras inklusive kostnader för avskrivningar?
Möjligen i äldre hus med låg anskaffningskostnad för byggnaden eftersom avskrivningarna då blir låga. Ofta för låga för att motsvara det behov av sparande som krävs för framtida utgifter.
I nya hus med hög anskaffningskostnad för byggnaden leder K2 och K3:s regler för avskrivningar till så höga avskrivningar att styrelserna inte längre har ambitionen att budgetera årsavgifterna för att täcka avskrivningarna.
År 2014 pågick en debatt om eventuellt styrelseansvar om styrelserna i Brf inte tog ut årsavgifter för att täcka föreningens kostnader i resultaträkningen med anledning av höga avskrivningskostnader. Det ledde till att HSB, Bostadsrätterna, Sveriges bostadsrättscentrum, Riksbyggen och FAR Akademi AB beställde ett rättsutlåtande från professor Daniel Stattin och advokaten Carl Svernlöv. De lämnade sitt rättsutlåtande 2014-09-19.
I huvudsak kom de i utlåtandet fram till att det viktiga var att se till att föreningarna hade ett rimligt högt löpande kassaflöde för att klara av sina framtida utgifter för investeringar och underhåll.
Sedan dess har vi kunnat se att föreningarna snarare budgeterar utifrån att klara sitt kassaflöde än att kunna visa positivt eller balanserat resultat i resultaträkningarna.
Leder avsättning till yttre reparationsfond till ett ökat sparande för framtida utgifter?
På grund av att avskrivningarna ofta är högre än nödvändigt sparande för framtida utgifter så uppstår negativt resultat och balanserad förlust.
Vanligtvis är avsättning till yttre reparationsfond en bokslutsdisposition, vilket då bara leder till att den balanserade förlusten ökar med avsättningen till yttre reparationsfond.
Vidare finns inget krav på faktisk avsättning av likvida medel så som till exempel skogskonto för jordbruksfastigheter.
Med nuvarande situation med höga avskrivningar som beskrivits ovan har funktionen ”avsättning till yttre reparationsfond” blivit förlegad.
Med nuvarande regelverk leder därför inte avsättning till yttre reparationsfond till ökat sparande.
Fördjupande analys avseende ökade avskrivningars inverkan på ökat sparade
I juni 2020 avlämnades en uppsats vid Stockholms universitet med rubriken Avskrivningars påverkan på sparande – En studie baserad på bostadsrättsföreningar, författad av studenterna Johanna Nilsson och Sara Östman.
Syftet med studien var att undersöka vad ökade avskrivningskostnader får för konsekvenser för bostadsrättsföreningars sparande, där K-regelverkens införande och därmed avskaffandet av progressiv avskrivningsmetod används som empiriskt exempel. Studien undersökte 70 bostadsrättsföreningar varav 35 år 2014 tillämpade progressiva avskrivningar vilka genom det ändrade regelverket övergick till linjära avskrivningar. Resterande 35 tillämpade redan innan 2014 linjär avskrivningsmetod.
Genom att jämföra utvecklingen av sparandet dessa två grupper emellan kunde studien påvisa att de föreningar som tidigare tillämpade progressiva avskrivningar inte ökat vare sig sitt kassaflöde, sina amorteringar eller årsavgifter i högre grad än de föreningar som redan innan avskaffandet av progressiva avskrivningar tillämpade linjära avskrivningar. Detta trots att de föreningar som tidigare tillämpat progressiva avskrivningar fick ökade avskrivningskostnader. Studiens slutsats är att de föreningar som tidigare använde progressiv avskrivningsmetod inte ökade sitt sparande genom de ökade avskrivningar, vilket även bekräftas av ett robusthetstest.
Uppsatsens resultat visar det som jag nämnt ovan att då K-regelverkens storlek på avskrivningar kom att överstiga föreningarnas verkliga behov av sparande så slutade styrelserna att täcka kostnaderna för avskrivningar då de budgeterar årsavgiftens storlek.
Detta gäller i huvudsak nybyggda hus. Det var också i huvudsak de nybyggda husen som tillämpade progressiva avskrivningar med motivet att behovet av sparande var lägre i början av husets livslängd och tilltog då huset blev äldre.
Parameters statistik
Genom statistik av drygt 200 bostadsrättföreningar i Stockholm under de senaste tre åren har Parameter Revision tagit fram olika nyckeltal som ger en bild av relationen mellan resultat och kassaflöde med mera.
Parameters statistik | ||
Avser äkta Brf i Stockholms län | ||
| ||
Kassaflöde | Snitt alla hus | Snitt nya hus |
Genomsnittligt kassaflöde löpande verksamhet | 89 | 157 |
Genomsnittligt kassaflöde finansiellt | –50 | –150 |
Genonsnittligt kassaflöde investeringar | –28 | 0 |
Summa kassaflöde | 11 | 7 |
| ||
Avskrivningar på byggnad | Gamla hus | Nya hus |
Genomsnittlig avskrivning per kvadratmeter BR yta | 206 | 328 |
Genomsnittlig avskrivningstid, antal år | 143 | 120 |
Genomsnittlig avskrivning per BR yta om avskrivningstiden hade varit 100 år. | 294 | 394 |
| ||
Resultat | ||
Genomsnittligt resultat i procent av föreningens intäkter | –21 % | – 22 % |
Genomsnittlig storlek på avskrivningar av byggnad i procent av föreningens intäkter | 25 % | 45 % |
Genomsnittligt resultat före avskrivningar i TKR | 117 | 695 |
Genomsnittligt nettoresultat i TKR | –574 | –624 |
Analys av siffrorna
Kassaflöde
Siffrorna är baserade på senast avlämnade årsredovisning.
Vi analyserar kassaflödet i beståndsdelarna, löpande verksamhet, finansiellt och investeringar.
Kassaflöde löpande verksamhet
Den bästa måttstocken på om föreningarna har en rimlig nivå på årsavgiftsuttaget är kassaflödet från den löpande verksamheten. Intressant är jämförelsen mellan nya hus och totalsnittet. Att kassaflödet är högre för nya hus beror troligen på att vi de senaste åren haft väldigt låga räntekostnader i kombination med att de ekonomiska planerna för nybyggda hus har kalkylerat och tagit höjd för högre räntekostnader när de kalkylerat föreningarnas behov av att ta ut årsavgifter.
Siffrorna visar att föreningarna synes ha ett relativt godtagbart positivt kassaflöde från den löpande verksamheten.
Kassaflöde finansiellt
I dessa värden ligger i huvudsak bara två variabler:
Förändring av långsiktig belåning av husen.
Upplåtelseavgifter där hyresrätter kunnat säljas som bostadsrätter av föreningarna.
Nybyggda hus har i normalfallet inga hyresrätter som kan omvandlas till bostadsrätter. Det innebär att nästan hela det negativa kassaflödet består av amorteringar av de långfristiga lånen, vilket får ses som en form av sparande för framtida utgifter.
Att snittet för alla hus ligger på -50 tkr/kvm BR yta jämfört med nya hus som ligger på -150 tkr/kvm BR yta beror på att många föreningar får ett positivt kassaflöde då de kan omvandla hyresrätter till bostadsrätter. Observera att vi bara har räknat in upplåtelseavgifterna, det vill säga de belopp som överstiger insatskapitalet så som positivt kassaflöde, det vill säga en form av reavinst som bokförs mot bundet eget kapital.
Vid en fördjupad studie fann vi att det positiva kassaflödet av upplåtelseavgifterna var 55 tkr/kvm BR yta fördelat på hela populationen. Det innebär att det totala kassaflödet finansiellt för alla hus har följande fördelning:
Nettoamortering av långfristiga skulder | –105 tkr/kvm BR yta |
Positivt kassaflöde vid omvandling av hyresrätt – bostadsrätt | 55 tkr/kvm BR yta |
Totalt kassaflöde | –50 tkr/kvm BR yta |
Att nettoamorteringarna är högre för de nya husen förklaras bland annat av att de föreningarna med de nya husen inte har tagit upp nya lån utan bara amorterat. Vissa gamla föreningar med låg belåning tar upp nya lån vid större utgifter därav är det naturligt att nettoamorteringarna för hela populationen är lägre än för de nya husen.
Kassaflöde investeringar
Av vår population tillämpar cirka 20 procent av föreningarna K3 som redovisningsprincip och resterande cirka 80 procent tillämpar K2.
Trots denna fördelning står de föreningar som tillämpar K3 för cirka 64 procent av investeringarna. Detta är naturligt eftersom de föreningar som tillämpar K2 endast får aktivera utgifter för nya anskaffningar, dvs inte för reparation och utbyte av befintliga komponenter. Till exempel byte av stammar ska redovisas som kostnad enligt K2 men får läggas upp på avskrivningsplan vid tillämpning av K3.
Detta är viktigt vid analysen av kassaflödena i vår statistik. Det innebär att kassaflödet för den löpande verksamheten också täcker alla de utgifter för utbyte av komponenter för de föreningar som tillämpar K2.
Avskrivningar på byggnad
De flesta föreningarna vill ha så långa avskrivningstider som möjligt av två skäl:
Det finns ingen skattefördel med avskrivningar i äkta Brf.
De vill visa så bra resultat som möjligt och anser inte att höga avskrivningar motsvara föreningarnas behov av sparande.
De flesta revisorer och redovisningsexperter anser att man inte bör ha längre avskrivningstid än 100 år. För att visa effekten av avskrivningar på 100 år har jag räknat om vad det skulle innebära i avskrivning bostadsrättsyta. I vår statistik skulle det innebära 294 kr/kvm BR yta för gamla hus och 394 kr/kvm BR yta för nya hus.
Det är dessa siffror som ska sättas i relation till vilket sparande som rimligen behövs enligt en väl utformad underhållsplan som beräknar genomsnittligt behov av sparande för att klara husens framtida utgifter.
Resultat
Siffrorna under rubriken resultat visar och bevisar det som jag ovan har beskrivit att föreningarna inte längre bryr sig om att balansera sina resultaträkningar.
De stora redovisade förlusterna i föreningarnas resultaträkningar beror i huvudsak på följande beståndsdelar:
Främst beror det på att styrelserna medvetet inte täcker kostnaderna för avskrivningar då de beslutar om årsavgifterna.
Att de flesta föreningar tillämpar K2 där utbyte av komponenter måste redovisas som kostnader direkt.
Vidare påverkas resultaten negativt genom att upplåtelseavgifter vid omvandling hyresrätter till bostadsrätter inte får redovisas som intäkt i resultaträkningen.
Med hänvisning till de relativt rimliga kassaflöden som föreningarna ändå uppvisar är det naturligt att styrelserna inte täcker kostnaderna i resultaträkningarna med höjda årsavgifter.
Ett exempel från vardagen som revisor i bostadsrättsförening
När jag besöker årsstämmor i föreningar som går med förlust enligt resultaträkningen, men visar något positivt kassaflöde så förklarar styrelserna ofta detta ungefär så här:
”Som ni kan se i resultaträkningen är det ett minus längst ned, men det som kallas avskrivningar motsvaras inte av någon utgift. Så ni behöver inte vara oroliga för det, vi har fortfarande lika god likviditet som förra året.”
Denna syn på avskrivningar riskerar att föreningarna inte ens budgeterar för att täcka viss del av avskrivningarna när de beslutar om årsavgifterna vilket ytterligare förstärker problemet med avskrivningar som ett medel för sparande inför kommande utgifter.
De ekonomiska förvaltarna resonerar ungefär på samma sätt då de upprättar årsredovisningarna. Numer är det vanligt att förvaltarna i förvaltningsberättelserna uppfinner en ny post som de kallar avsättning för underhåll eller liknande och sätter ihop en form av alternativ resultaträkning som ger balans mellan intäkter och kostnader. Genom att uppskatta avsättningen för underhåll till ett lägre belopp än de bokföringsmässiga avskrivningarna i den verkliga resultaträkningen så får de förvaltningsberättelsens ”resultaträkning” att se rimlig ut och i balans.
Ytterligare ett exempel på samma tema är de ekonomiska planerna. De skriver visserligen någonstans att avskrivningar ska ske, till exempel med en procent om året.
Men i kalkylen för att räkna fram årsavgiften så använder de i stället en annan beräkning för avsättning till framtida underhåll som skiljer sig i från rekommenderade avskrivningar eller stadgarnas regler om avsättning till yttre reparationsfond.
Vanligt förekommande mått är ett visst belopp per kvadratmeter bostdsrättsyta, till exempel 40 kr per kvm.
Jag fick nyligen en fråga från en handläggare på SBC om en Brf där jag är revisor. Handläggaren ställde följande fråga:
”Tidigare år har Brf inte satt av något till fonden för yttre underhåll. Vad anser ni om det för denna bokslutperiod? Bifogar stadgar och underhållsplan.”
Jag svarade: ”Intressant frågeställning och klassisk.”
Bra underhållsplan, även om det naturligtvis är svårt att budgetera på så lång tid. Enligt underhållsplanen skulle ett sparande (avsättning för framtida utgifter) krävas med cirka 63 kr/kvm/år.
Avskrivningar och avsättning till yttre underhållsform är princip samma sak förutsatt att Brf budgeterar med 0-resultat.
Föreningen tillämpar K2 och skriver av byggnaden på 100 år vilket motsvara 1 764 tkr per år. Det motsvarar ett sparande på ca 312 kr/kvm/år (förutsatt 0-budget vid bestämmande av årsavgifter), det vill säga betydligt högre än vad underhållsplanen visar.
Enligt stadgarna ska avsättning till yttre underhållsfond ske med 0,1 procent av taxeringsvärdet, men dock ingen avsättning alls om avskrivningen på byggnaden är högre. Detta leder till att ingen avsättning till yttre underhållsfond krävs enligt stadgarna därför att avskrivningarna är så höga.
Min personliga åsikt är att regelverket bör ändras för Brf generellt och gå ifrån K2 och K3 och i stället kräva bättre verkliga underhållsplaner och anpassa sparandet efter dessa. Men där är vi inte ännu.
Svaret på handläggarens fråga:
”Se till att föreningen budgeterar sina årsavgifter så att löpande kassaflöde täcker kravet i underhållsplanen för årligt sparande.”
Detta ”praktikfall” sammanfattar problematiken ganska väl.
Allmänt om avskrivningar och specifikt om bostadsrättsföreningar
Det kanske framstår som om jag är kritisk till begreppet avskrivningar. Teorin bakom planenliga avskrivning är generellt sund och leder till att kostnaden för en investering fördelas över tid efter den ekonomiska livslängden. Jag argumenterar inte heller som är vanligt förekommande bland lekmän, att marknadsvärdet på fastigheten är så högt så att man inte behöver göra avskrivningar. En likadan byggnad förslits i samma takt oavsett om den ligger i centrala Stockholm eller om den ligger på en ort med låg efterfrågan på bostäder. På centrala orter är det istället markvärdet som bör vara den stora prisskillnaden.
För enskilda investeringar i en fastighet fungerar avskrivningar enligt K3 väl. Till exempel en tvättstuga som bör byta ut sin maskinpark vart tionde år. K2 regelverket blir dock lite problematiskt i resultathänseende där allt underhåll och alla återanskaffningar ska bokföras som kostnader. Om man dessutom ska täcka de generella linjära avskrivningskostnaderna för byggnaden med uttag av årsavgifter så tenderar sparandet att bli större än nödvändigt.
Det vore i och för sig sunt för föreningens ekonomi att samla pengar på hög så att det räcker till att riva huset och bygga ett nytt efter 100 år om det är den bedömda ekonomiska livslängden på byggnaden.
Avseende hus i bostadsrättsföreningar fungerar det dock inte i praktiken beroende av faktorer som:
Styrelsernas bemannas av medlemmarna som i sin tur betalar sin avgift med sina beskattade inkomster, det vill säga de har ett egenintresse av att inte samla pengar på hög till kommande generationer.
Risken är överhängande att efterföljande generation av medlemmar och styrelse inte fullföljer planen att samla pengar till ett nytt hus.
Täckning av kostnader för avskrivningar enligt K-regelverken skulle leda till ett överdrivet sparande bland annat av den anledningen att medlemmarna själva bekostar allt invändigt underhåll och upprustning av sina egna lägenheter. Bostadsrättshavarna själva bekostar byte av kök, badrum och ytskikt mm vilket kanske motsvarar 30–50 procent av byggnadens bokförda värde. Detta är ingenting som beaktas av K-regelverkens regler om nödvändiga avskrivningar.
Historik om avskrivningar i bostadsrättsföreningar
Fram till år 1991 löd inte bostadsrättsföreningar under årsredovisningslagen. Föreningarna gjorde då vanligtvis inte avskrivningar alls på byggnaden. Avsättning till yttre reparationsfond var den metod som tillämpades för att uppnå rimligt sparande. Under de tidsperioder då bankerna krävde amortering på lån så utgjorde även detta en sorts tvingande sparande.
Fram till och med 2013 var inte formerna för vilken avskrivningsmetod som valdes lika reglerade. Som nämnts ovan var det vanligt att nybyggda hus tillämpade progressiva avskrivningar, det vill säga lägre belopp i början och succesivt större avskrivningar över tiden.
2014 ändrades K-regelverken och progressiva avskrivningar tilläts inte längre.
På senare år har kreditinstituten åter krävt att lån ska amorteras, det leder till ett sunt tvingande sparande genom minskade lån och därmed också framtida bättre kreditmöjligheter.
Förslag till ändrad lagstiftning för bostadsrättsföreningar
Mitt förslag till förändringar i lagstiftningen för bostadsrättsföreningar är ingen nyhet. Det är bara en upprepning av vad branschen sedan länge har krävt. Branschen representerad av Bostadsrätterna, HSB, Riksbyggen, SBC och FAR drog exakt samma slutsats som jag gör i denna artikel för cirka fem år sedan och lade fram förslag till justitiedepartementet om förändringar anpassat till Bostadsrättsföreningars speciella behov.
2015-06-17 skrev de en gemensam artikel i Dagens Industri med rubriken Så måste reglerna för bostadsrätter förändras.
Mitt bidrag är snarast att påminna lagstiftarna att det nu har gått fem år utan att någon förändring har skett. Vidare har jag med statistik, en universitetsuppsats och med lite olika exempel försökt att tydliggöra problematiken.
Då jag helt och hållet instämmer med vad branschen för fem år sedan skrev i Dagens Industri kan jag lika gärna exemplifiera med några citat från artikeln istället för egna formuleringar:
”Resultaträkningen ska ge mått på hur stora avgifter som medlemmarna behöver betala. Detta innebär att redovisningen måste utformas så att en förening med sund ekonomi inte ska behöva redovisa underskott över tiden”
”Både avskrivningar och fondavsättningar borde ersättas med ett obligatoriskt sparande. Detta sparande redovisas som kostnad i resultaträkningen och storleken beror på planerade framtida ersättningsinvesteringar. Ett sådant sparande har likheter både med avskrivningar och med fondavsättningar”
”En fördel blir då att två parallella system ersätts med ett och att hela effekten redovisas i resultaträkningen”
Hur detta obligatorisk sparande lämpligen bör utformas har jag inga genomarbetade förslag till. Det lär dock krävas väl utarbetade underhållsplaner som kombineras med en finansiell plan för hur det framtida underhållet ska finansieras. I finansieringsplanen bör hänsyn tas till befintlig belåningsgrad i syfte att skilja på föreningar med hög och låg belåning.
Möjligen skulle man kunna införa någon form av auktorisation för ändamålet så som OVK- besiktningar av ventilation.
För de föreningar som inte uppfyller kraven för en godkänd underhållsplan med tillhörande finansieringsplan som beräknar årligt nödvändigt sparande skulle man kunna tänka sig att en minimiavsättning baserat på en schablon som skall göras i resultaträkningen. Schablonen skulle exempelvis kunna kopplas till ett visst belopp per kvadratmeter bostadsyta.
Om tydliga regler för nödvändig avsättning i resultaträkningen införs så blir det också lättare för oss revisorer att granska om föreningarna uppfyller kraven på nödvändigt sparande.
Ole Deurell, auktoriserad revisor och grundare av Parameter Revision AB.