Om en årsredovisning är upprättad enligt ett godkänt redovisningsramverk, i det här fallet K2, men inte kan anses ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning enligt årsredovisningslagen, ställs revisorn inför ett dilemma. I den här artikeln resonerar Joakim Söderin och Sten Eriksson från FARs policygrupp för revision kring hur revisorn bör agera.
Det finns några problemområden där tillämpning av K2 kan skapa situationer där årsredovisningen inte ger en rättvisande bild trots att redovisningsramverket följts, vilket vi exemplifierar senare i denna artikel. Dessa situationer måste hanteras av revisorn och vår uppfattning och utgångspunkt är att revisorn ska uttala sig om den rättvisande bilden utifrån lagens krav då målet med den finansiella rapporteringen trots allt är att den bör ge en så rättvisande bild av företags resultat och ställning som möjligt. Detta borde rimligen även vara av godo för näringslivet och dess intressenter.
I det fall vi beskriver i denna artikel anser vi därför att årsredovisningslagens 2 kap. 3 § om att avvikelse får ske om man anger vad och skälen till det (följ eller förklara), kan användas och att om ett företag har redovisat till exempel uppskjuten skatt på upplupna intäkter i årsredovisningen för att uppnå en rättvisande bild (som i artikelns exempel nedan), så är det vår uppfattning att revisorn kan godta det och avge en revisionsberättelse utan modifieringar. Det måste i så fall även finnas en förklaring i årsredovisningen under redovisningsprinciper i stil med; ”Årsredovisningen är upprättad i enlighet med årsredovisningslagen och Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag, med undantag för uppskjuten skatt som redovisats på upplupna intäkter för att uppnå en rättvisande bild, se not 1.”.
Om tillämpningen av K2 däremot leder till att årsredovisningen inte ger en rättvisande bild och företaget inte gör de ändringar som revisorn verkat för och som enligt dennes bedömning krävs för att uppnå en rättvisande bild, så bör revisorn enligt vår uppfattning modifiera revisionsberättelsens uttalanden.
Ett företag som upprättar sin årsredovisning enligt detta allmänna råd anses uppfylla de krav som ställs på överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild enligt 2 kap. 2 § och 3 § första stycket, årsredovisningslagen (1995:1554).
Detta är alltså vår uppfattning men som framgår av artikeln finns det revisorer som, i avsaknad av tydlig vägledning i god revisionssed, tagit fasta på K2s formulering i punkt 3.31 och då dragit slutsatsen att så länge en årsredovisning är upprättad enligt K2 så finns det ingen anledning att modifiera revisionsberättelsens uttalanden.
Problemområde
Avsikten med K2 är att ha ett redovisningsramverk för bolag med en ur ett redovisningsmässigt perspektiv relativt enkel verksamhet, men alla bolag som är mindre får använda ramverket oavsett komplexitet. Då förenklingsreglerna i K2 ofta har försiktighetsprincipen som utgångspunkt, och då de flesta företag som tillämpar K2 också bedriver relativt enkel verksamhet, innebär det i normalfallet inga problem för revisorn.
Men i vissa fall medför förenklingsreglerna att årsredovisningen rimligen inte kan anses ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning, och att de justeringar som skulle behövas enligt årsredovisningslagen (ÅRL) inte är tillåtna enligt K2. Detta är komplicerat för revisorn att hantera då ett regelstyrt ramverk (K2) blir svårt att kombinera med en principbaserad ”rättvisande bild”-lagstiftning som ÅRL. Det framgår i och för sig av K2 att årsredovisningen ger en rättvisande bild om den upprättas enligt ramverket, men kan denna skrivning verkligen ta över lagens krav på att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild om det är uppenbart att så inte är fallet?
I avsaknad av tydlig vägledning i god revisionssed har vi noterat att revisorer synes ha hanterat frågan på två olika sätt. Det ena är att ta fasta på K2s formulering att en årsredovisning upprättad enligt ramverket ger en rättvisande bild och då dragit slutsatsen att så länge så är fallet finns det ingen anledning att modifiera revisionsberättelsens uttalanden. Det andra sättet är att om tillämpningen av K2 inte leder till att årsredovisningen ger en rättvisande bild så har revisorn försökt verka för att företaget gör de ändringar som krävs för att uppnå en rättvisande bild, och om så inte sker, modifierat revisionsberättelsens uttalanden.
Men hur ska revisorn agera? Det här behöver en genomlysning. (Då det finns flera områden i K2 som kan ge upphov till problem har vi i denna artikel begränsat oss till att illustrera dessa genom att exemplifiera vår syn på hur en revisor bör agera med K2s förbud mot att redovisa uppskjuten skatt).
Rättvisande bild
Årsredovisningen och rättvisande bild begreppet
En årsredovisning ska enligt ÅRL ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat, och om den inte gör det efter att ha följt allmänna råd och rekommendationer, får avvikelse ske från dessa (detta följer även av EUs redovisningsdirektiv). Dock måste då årsredovisningen innehålla uppgift om varför man avviker.
Lagtext ÅRL2 kap. 3 §:
”Rättvisande bild
3 § Balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges, skall det lämnas tilläggsupplysningar.
Om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not.”
I propositionen till ÅRL förtydligades hur paragrafen ska tolkas:
”... ett övriga föreskrifter i direktivet överordnat krav på att balansräkningen, resultaträkningen och noterna i det enskilda fallet skall innehålla sådan ekonomisk information att läsaren kan få en så riktig bild som möjligt av bolagets ekonomiska situation.” Prop. 1995/96:10 Del II s 11 (Kursiveringen är vår).
Av K2-ramverket (p 3.3) framgår:
”Ett företag som upprättar sin årsredovisning enligt detta allmänna råd anses uppfylla de krav som ställs på överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild enligt 2 kap. 2 § och 3 § första stycket, årsredovisningslagen (1995:1554).”
Kommentar
En årsredovisning som upprättas enligt det allmänna rådet anses bland annat upprättad på ett överskådligt sätt, i enlighet med god redovisningssed och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat varför några ytterligare upplysningar inte behöver lämnas.” (Kursiveringen är vår).
Skillnader mellan ett redovisningsramverk som är avsett att ge en rättvisande bild och ett som är regelstyrt
I sammanhanget är det viktigt att notera skillnaden i olika redovisningsramverk, rättvisande bild (exempelvis K3) respektive regelstyrda (exempelvis K2), och dess syften. Definitionerna i ISA 200 har en förklaring av de två begreppen:
”Termen ’ramverk avsett att ge en rättvisande bild’ står för ett ramverk för finansiell rapportering som kräver att kraven i ramverket följs och som
uttryckligen eller underförstått bekräftar att företagsledningen, för att uppnå en rättvisande bild i de finansiella rapporterna, kan behöva lämna upplysningar utöver dem som särskilt krävs i ramverket, eller
uttryckligen bekräftar att företagsledningen kan behöva avvika från ett krav i ramverket för att uppnå en rättvisande bild i de finansiella rapporterna. Sådana avvikelser antas bara vara nödvändiga i ytterst sällsynta fall.
Termen ’regelstyrt ramverk’ står för ett ramverk för finansiell rapportering som kräver att kraven i ramverket följs men inte innehåller bekräftelserna i (i) och (ii) ovan.”
Det innebär att ett regelstyrt ramverk inte per definition behöver ge en rättvisande bild. Det kan bero på att de är framtagna av till exempel förenklingsskäl som K2, eller av andra skäl. Det kan möjligen upplevas som lite motsägelsefullt att i ett regelstyrt ramverk som K2 ange att om detta följs så uppnås samtidigt rättvisande bild.
Väsentlighetskriterium
Innan vi går in på revisorns problematik behöver vi även nämna väsentlighetskriteriet i ÅRL (2 kap. 3a§) som innebär att det är möjligt att acceptera ”fel” i årsredovisningen om de understiger detta väsentlighetskriterium. ”Felet” anses då inte vara så stort att det ”...rimligen kan förväntas påverka de beslut som användare fattar på grundval av informationen.” och årsredovisningen anses fortfarande ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Denna definition motsvarar definitionen av väsentlighetskriteriet vid en revision av en årsredovisning (ISA 320 p. 2.).
Revisorns problematik
Revisorn ska, enligt aktiebolagslagen9 kap. 31 §, i sin revisionsberättelse uttala sig om årsredovisningen är upprättad i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning och om den ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Det är således ÅRLs regler som revisorn måste utgå från och basera sina uttalanden i revisionsberättelsen på, oavsett vilket ramverk (exempelvis K2 eller K3) som årsredovisningen är upprättad utifrån.
De problem som därmed kan uppstå för revisorn är när K2-ramverkets förenklingsregler tillåter ”fel” (eller inte tillåter avvikelser enligt ÅRL för att uppnå rättvisande bild) som, enskilt eller sammanlagt, överstiger väsentlighetskriteriet och där
Exempel avseende uppskjuten skatt på upplupna intäkter
Ett enkelt exempel som ofta ger ett relativt stort fel och som kan förekomma i många mindre företag är att det enligt K2 inte är möjligt att redovisa uppskjuten skatt exempelvis på upplupna intäkter för pågående arbeten på löpande räkning. Då dessa intäkter är frikopplade i skattelagstiftningen kan företaget välja att inte ta upp intäkten till beskattning vilket medför att det inte bokförs någon skatt på dessa intäkter (vi antar att denna skatt är väsentlig vilket ofta är fallet). Väljer då bolaget att ändå bokföra denna uppskjutna skatt för att uppnå en rättvisande bild av företagets resultat och ställning så följer bolaget inte K2. Om bolaget också lämnar upplysning i årsredovisningen om denna avvikelse från K2 så bör revisorn (förutsatt inga andra fel) kunna lämna ett uttalande om att årsredovisningen är upprättad enligt ÅRL och ger en rättvisande bild. Räkningarna bör då också kunna tillstyrkas.
Värre är om vi tar det motsatta exemplet där företaget inte bokför någon uppskjuten skatt på dessa upplupna intäkter och den utelämnade kostnaden/skulden överstiger väsentlighetskriteriet. Årsredovisningen ger då inte en rättvisande bild av företagets resultat och ställning men redovisningsramverket (K2) följs. Trots att företaget följer både skattelagstiftning och redovisningsramverk (K2), så kan revisorn i detta exempel beroende på hur väsentlig den uppskjutna skatten är, tvingas lämna ett modifierat uttalande med avvikande mening om att årsredovisningen inte ger en rättvisande bild och avstyrka både räkningarna och vinstdispositionen. Det kan i sådana situationer bli en pedagogisk utmaning för revisorn att förklara detta för företaget, som trots allt följt ett redovisningsramverk utgivet av en myndighet.
Det för oss osökt in på nästa konsekvens av att till exempel inte behöva redovisa skulder.
Revisorns yttrande baserat på eget kapital
Revisorn ska i revisionsberättelsen uttala sig om bolagsstämman bör besluta om dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust enligt förslaget i förvaltningsberättelsen (ABL9 kap. 32 §).
Revisorn ska också bevaka styrelsens agerande när det finns misstanke om att bolagets egna kapital understiger halva det registrerade aktiekapitalet då en så kallad kontrollbalansräkning ska upprättas enligt ABL25 kap. 13 §. Kontrollbalansräkningen ska utvisa bolagets egna kapital beräknat enligt bestämmelserna i ABL25 kap. 14 §. Till den kontrollstämma som ska behandla kontrollbalansräkningen ska också lämnas ett yttrande av bolagets revisor.
Båda dessa uttalanden/yttranden baseras på det i bolaget redovisade egna kapitalet. Måste revisorn då ta ställning till hur stort det egna kapitalet egentligen är? Eller är revisorn i något av fallen bakbunden av att företaget följer redovisningsramverket?
Beträffande uttalandet om vinstdisposition är vår uppfattning att hänsyn måste tas till ett väsentligt fel som inte är rättat, som i exemplet med den utelämnade uppskjutna skatteskulden ovan. Enligt ABL17 kap. 3 § får utdelning inte ske så att det inkräktar på det bundna egna kapitalet eller är oförsvarligt i övrigt. Ett företag kan således inte dela ut medel som enligt årsredovisningslagens rättvisande bild borde ha reserverats som en skuld, bara för att det inte är bokfört och bokföringen därigenom visar på ett visst fritt eget kapital som ”möjliggör” utdelning. Då det inte finns utrymme för utdelning efter att hänsyn tagits till ett orättat fel så ska revisorn avstyrka vinstutdelningen. Vinstdispositionen kan revisorn vanligtvis inte heller tillstyrka om räkningarna avstyrks.
Beträffande yttranden om kontrollbalansräkning så känns rättsläget mer oklart. Vi har uppfattat det som att synen för närvarande är att det redovisningsramverk som används vid upprättande av kontrollbalansräkning är det som styr och det kan då också medföra att revisorn får ta ställning utifrån det. Om exempelvis en skuld utelämnas i en kontrollbalansräkning med stöd av K2, som gör att kontrollbalansräkningen inte ger en rättvisande bild, så kan rimligen inte revisorn vara bakbunden av att företaget följer redovisningsramverket K2 och därmed inte kunna lämna ett yttrande med avvikande mening. Vi anser att det blir fel att lämna ett yttrande med omodifierat uttalande (det vill säga i princip ”godkänna” kontrollbalansräkningen) om den i verkligheten innehåller ett fel av avgörande betydelse (exempelvis förbrukat kapital istället för intakt aktiekapital). Den avvikande meningen om kontrollbalansräkningen ges i syfte att upplysa aktieägarna om det väsentliga felet. Den upplysningen torde rimligen förbättra deras beslutsunderlag.
Frågan om den rättvisande bilden i redovisningen är mångfacetterad och hur reglerna ska tillämpas i kontrollbalansräkningar såväl som i den löpande redovisningen är av stor vikt då eventuella fel kan få stora konsekvenser för både intressenter och företagets styrelse, inte minst beträffande ansvarsfrågor för företagets ledning.
Utveckling av god revisionssed
Att det finns två olika synsätt är olyckligt och vi avser att inom ramen för FARs policygrupp för revision verka för ett förtydligande av god revisionssed i enlighet med det synsätt vi förespråkar, till exempel genom denna artikel. En sådan tydlig vägledning av vilket synsätt som utgör god revisionssed bör enligt vår mening vara framåtriktad, det vill säga inte påverka bedömningen av revisorer som i brist på tydlig vägledning historiskt tillämpat det andra synsättet, och komma på plats så snart som möjligt.
Vi har noterat att Bokföringsnämnden planerar en översyn av K2 och K3, varvid även de frågor som belysts i denna artikel kan ingå. FARs policygrupp för revision kommer att bevaka hur frågorna i samband med översynen tas om hand.
i) Revisorn kan i detta exempel överväga att rekommendera bolaget att gå över till att tillämpa K3. Slutsatserna i exemplet förutsätter att bolaget ändå väljer att tillämpa K2, vilket revisorn inte kan förhindra.
Sten Eriksson, godkänd revisor på Folkesson Råd & Revision och vice ordförande i FARs Policygrupp för revision.
Joakim Söderin, auktoriserad revisor på Grant Thornton och ledamot i FARs Policygrupp för revision.