Från 1 januari 2019 gäller nya regler om avdragsbegränsning för ränta och andra låneutgifter. Syftet med de generella avdragsbegränsningsreglerna är förutom att motverka vinstförflyttning mellan länder att skapa neutralitet mellan olika finansieringsformer. För att inte reglerna om avdragsbegränsning för negativt räntenetto ska kunna kringgås, införs särskilda regler om förbud mot att vid beskattningen aktivera ränta i anskaffningsvärdet för tillgångar. Detta väcker exempelvis frågan om vid vilken tidpunkt som ränteutgiften då ska dras av skattemässigt. Vilket kan påverka redovisningen direkt och indirekt. I denna artikel belyser Eva Törning och Peter Nilsson framför allt de skattemässiga effekterna av att företaget väljer att i redovisningen aktivera ränta i anskaffningsvärdet för fastigheter och andra tillgångar. Men de kommenterar även möjliga redovisningsmässiga effekter.

Resultatet av inkomstslaget näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare gäller att inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed.1

I inkomstskattelagen (IL) finns särskilda regler om beräkning av anskaffningsvärde för lager, inventarier (fasta och lösa) och byggnader. Dessa regler är emellertid inte heltäckande och när specifika skatteregler saknas ska god redovisningssed tillämpas vid beräkning av anskaffningsvärde och, i vissa fall, även beträffande avskrivning. I dag styr redovisningen avdragstidpunkten för ränteutgifter och väljer företaget att i redovisningen aktivera ränta i anskaffningsvärdet ska motsvarande ske vid beskattningen. I kommunalskattelagen (som upphörde år 2000) fanns en regel om att i det fall den skattskyldige i sina räkenskaper lagt till ränteutgifter till en tillgångs anskaffningsvärde så skulle ränteutgiften hanteras på motsvarande sätt inkomstskattemässigt. Regeln avskaffades i samband med att IL infördes eftersom detta ansågs följa av 14 kap. 2 § IL om inkomstberäkning.

För internt upparbetade immateriella tillgångar finns inga särskilda regler i IL utan såväl beräkning av anskaffningsvärde som avskrivning ska ske enligt god redovisningssed.

Nu införs en särskild regel om att ränteutgifter inte får räknas in i anskaffningsvärdet, se 14 kap. 16 a § IL. Aktiveringsförbudet gäller för sådana ränteutgifter som avses i 24 kap. 2 § första stycket IL och träffar rörelsetillgångar:

  • Lagertillgångar enligt 17 kap

  • Inventarier (inklusive byggnadsinventarier och markinventarier) enligt 18 kap

  • Byggnader enligt 19 kap

  • Markanläggningar enligt 20 kap

Skälet till att det inte ska vara möjligt att aktivera ränteutgifter med mera i anskaffningsvärdet är för att möjliggöra att sådana utgifter alltid ska kunna omfattas av de generella avdragsbegränsningsreglerna. I det fall ränteutgiften räknas in i anskaffningsvärdet skulle, utan en begränsningsregel, skattemässigt avdrag medges inom ramen för värdeminskningsavdraget (normalt avskrivningar) och, i fråga om lagertillgångar, inom ramen för kostnaden för sålda varor.2

I förarbeten diskuterades olika modeller för att uppnå syftet med att alla ränteutgifter ska omfattas av avdragsbegränsningen. En modell som diskuterades var att den skattskyldiga varje år skulle bryta ut räntedelen från avskrivningen. Modellen avfärdades, enligt vår mening helt korrekt, framför allt på grund av att det skulle bli såväl komplicerat som administrativt betungande för både företag och Skatteverket.3

De nya reglerna innebär således att ränteutgiften aldrig kan ingå i det skattemässiga anskaffningsvärdet för att förhindra att räntebegränsningsreglerna kringgås.

Frågan här är om och i så fall hur detta kan komma att påverka redovisningen? Vi kan konstatera att det kommer att påverka redovisningen direkt eller indirekt beroende på vilket tillgångsslag det är fråga om.

Det måste framhållas att de nya bestämmelserna inte innebär att det blir ett förbud att göra avdrag för ränteutgiften utan det är endast tidpunkten för avdraget som ändras. När tidpunkten för avdrag inträtt kan avdragsrätten dock vara begränsad inom ramen för de generella avdragsbegränsningsreglerna (”EBITDA-reglerna”).

ÅRL4 och den kompletterande normgivningen

Enligt ÅRL ska en anläggningstillgång tas upp till ett belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Utöver inköpspriset ska utgifter som direkt kan hänföras till förvärvet räknas in men även ränteutgifter kan inom vissa ramar aktiveras till en anläggningstillgångs anskaffningsvärde. Detta gäller ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång.5 Ytterligare ledning för aktivering av ränta kan sökas i den kompletterande normgivningen, vilket innebär K3 och RFR 2. (Vi behandlar inte IFRS här eftersom det endast är redovisning i juridisk person som har betydelse för beskattningen.)

Enligt K26 får inte ränteutgifter räknas in i anskaffningsvärdet för tillgångar. Det innebär att det kommer finns en överensstämmelse mellan redovisningen och beskattningen i denna del. Vi behandlar därför inte heller K2 i denna artikel.

För företag som tillämpar K3 eller RFR 27 finns särskilda bestämmelser avseende behandling av låneutgifter. Oavsett om redovisningen enligt K3 avser koncern eller juridisk person finns en valmöjlighet att aktivera eller kostnadsföra låneutgifter. Huvudregeln enligt K3 är att ett företag ska kostnadsföra låneutgifter. Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del som räntan hänför sig till tillverkningsperioden.8 För att låneutgifterna ska få räknas in i anskaffningsvärdet ska de kunna hänföras till inköp, konstruktion eller produktion av en tillgång som tar betydande tid att färdigställa innan den kan användas eller säljas. Typexempel är ett lån som tas upp för att finansiera uppförandet av en byggnad. För mer information om vilka belopp som aktiveras, se K3 kapitel 25. I RFR 2 finns ett undantag som innebär att företag i juridisk person inte behöver aktivera låneutgifter (i IFRS finns i vissa fall ett krav att aktivera låneutgifter).

Oavsett om företaget tillämpar K3 eller RFR 2 är det således tillåtet att kostnadsföra låneutgifter i juridisk person även om låneutgifter aktiveras i koncernredovisningen.

Detta leder också till frågan om ett företag som i dag aktiverar ränta i anskaffningsvärdet kan byta princip och framgent i stället omedelbart kostnadsföra räntan. Enligt K3 får ett företag byta redovisningsprincip bland annat om det krävs på grund av en ändring i lag.9 Ändrade skatteregler torde vara ett godtagbart skäl eftersom företag som äger tillgångar som skattemässigt utgör inventarier och tillämpar räkenskapsenlig avskrivningsmetod annars riskerar att mista rätten att tillämpa denna metod. Motsvarande problematik finns inte vad gäller fastigheter eftersom skattereglerna för dessa är frikopplade från beskattningen. Detta innebär att företag som enbart har fastigheter inte torde kunna byta princip enbart på grund av ändrade inkomstskatteregler, det vill säga en ändring i lag, och därmed inte längre aktiverar ränta i anskaffningsvärdet. Den ändrade skatteregeln hanteras i redovisningen genom uppskjuten skatt.

Ett närliggande problem är om det är möjligt att aktivera ränta i anskaffningsvärdet för exempelvis fastigheter men inte för inventarier i ett och samma företag. En sådan tillämpning leder till att företaget tillämpar olika principer för anläggningstillgångar.

Sambandet mellan redovisning och beskattning

Den generella avdragsbegränsningen av ränteutgifter är resultatorienterad enligt de nya bestämmelserna. Avgörande för beräkning av bland annat avdragsutrymmet är därför vilket år en ränteutgift eller en ränteinkomst ska hänföras till. Några särskilda regler om vilket år en ränteinkomst eller en ränteutgift ska hänföras till införs inte utan även fortsättsvis gäller huvudregeln i 14 kap 2 § IL, det vill säga att vid beräkning av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad enligt god redovisningssed. Vid beräkning av positivt och negativt räntenetto ingår därför de ränteinkomster och de ränteutgifter som utgör ränteintäkt eller räntekostnad för ett visst beskattningsår.10

Med ränteutgifter avses i detta sammanhang även utgifter som är jämförbara med ränta. Som exempel kan nämnas ersättningar på derivatinstrument, exempelvis termins- eller swapavtal som går ut på att förändra eller säkra ränta på lånat kapital. Sådana derivatinstrument anses normalt vara kapitaltillgångar. För kapitaltillgångar ska reglerna om kapitalvinster tillämpas. Detta innebär att kapitalvinsten eller kapitalförlusten från ett sådant instrument ska tas upp eller dras av när derivatinstrumentet avyttras.11 Det går inte att generellt uttala sig om när en avyttring skett utan det måste avgöras i varje enskilt fall utifrån hur det enskilda avtalet är utformat. Således även ersättning på derivatinstrument som används för valutasäkring ska i vissa fall behandlas som ränta.12

Byggnader

Ränta i redovisningen

Möjligheten att räkna in låneutgifter i anskaffningsvärdet enligt 4 kap. 3 § ÅRL och K3 kapitel 25 gäller under tiden en byggnad uppförs. Intressant i sammanhanget är hur utgifterna klassificeras under byggtiden. Enligt ÅRL:s uppställningsschema ska ett pågående projekt, exempelvis byggprojekt, klassificeras som Pågående nyanläggningar och förskott avseende materiella anläggningstillgångar. Noterbart är att även om utgifterna klassificeras som pågående nyanläggning är det fråga om utgifter hänförliga till byggnad eller annat slag av materiell anläggningstillgång. Genom att särredovisa utgifterna visar företaget att det är tillgångar som man inte börjat skriva av på, detta med anledning av att tillgångarna inte tagits i bruk.

När byggnaden är färdigställd omklassificeras den till posten Byggnader och mark och företaget börjar göra avskrivningar. Efter omklassificeringen får inte låneutgifter längre läggas till anskaffningsvärdet eftersom byggtiden är avslutad. Således är det enbart under den tid som tillgången räknas som pågående nyanläggning som låneutgifter kan läggas till anskaffningsvärdet.

Möjligheten att lägga till låneutgifter till anskaffningsvärdet gäller inte enbart när en helt ny byggnad uppförs utan även vid komponentbyte om dessa tar betydande tid att färdigställa.

Värt att notera här är att god redovisningssed inte har några egna regler om klassificering av materiella anläggningstillgångar, förutom indelningen i ÅRL;s uppställningsschema för balansräkning vilket förtydligas i BAS-kontoplanen och RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag samt i uppställningsformen i K2. Grunden är den civilrättsliga klassificeringen men även den skatterättsliga klassificeringen påverkar.

Skatterättslig tillämpning

I 19 kap. IL finns regler om skattemässigt avdrag för utgifter på byggnader (i form av utgifter för reparation och underhåll samt värdeminskningsavdrag). Enligt ordalydelsen i den nya lagtexten om ränteutgifter och att dessa inte får läggas till anskaffningsvärdet för byggnader finns tillgångsslaget pågående nyanläggningar inte med. Det kan då hävdas att under den tid en byggnad uppförs, den klassificeras som pågående nyanläggning och ränteutgifter aktiveras i redovisningen, så skulle motsvarande behandling kunna göras skatterättsligt.13 En viktig fråga här är därför den skattemässiga definitionen av byggnad och vilka utgifter som räknas som anskaffningsutgifter för denna.

Någon definition av vad som ska räknas som byggnad finns inte i IL. I den skattemässiga tillämpningen faller man under sådana förhållanden tillbaka på den civilrättsliga definitionen.14 Civilrättsligt räknas som fastighet också tillbehör till marken. Byggnad är ett sådant tillbehör. Även en byggnad som är under uppförande ska ur Jordabalkens synvinkel normalt hänföras till fastigheten och närmast till hands är då i form av byggnad. Är det fråga om till- eller ombyggnation räknas även en inte färdigställd åtgärd till byggnaden. Detta torde påverka även den skatterättsliga klassificeringen.

Reglerna i 19 kap. IL reglerar tidpunkten för avdrag för utgifter hänförliga till byggnader. Värdeminskningsavdrag medges från den tidpunkt då byggnaden är färdigställd och beträffande till- och ombyggnationer från tidpunkten då en sådan åtgärd är färdigställd. Det kan då hävdas att det är först när byggnaden är färdigställd som 19 kap. IL ska tillämpas.

Uppförs en byggnad av den skattskyldige, är anskaffningsvärdet utgiften för att uppföra den.15 I anskaffningsvärdet ska också räknas in utgifter för till- eller ombyggnad.16 Det är därmed tämligen klarlagt att samtliga utgifter för att uppföra byggnaden eller färdigställa till- eller ombyggnationen räknas som byggnad enligt 19 kap. IL.

Vidare är frågan vilken betydelse klassificeringen i redovisningen har för den skattemässiga klassificeringen. Allmänt gäller att vägledning kan sökas i god redovisningssed när de skatterättsliga reglerna inte behandlar frågeställningen. Utgångspunkten torde dock vara att rubricering eller klassificering av en post i redovisningen är av underordnad betydelse för beskattningen.17 När det inte finns en klar skatterättslig klassificeringsregel styrs klassificeringen av andra regler, som framgår ovan beträffande fastigheter av civilrätten. Detta innebär att även om en utgift i redovisningen klassificeras som en pågående nyanläggning under en viss period så är det alltjämt fråga om utgifter som efter färdigställande såväl civilrättsligt som skatterättsligt ska hänföras till posten Byggnad. Som vi angav ovan tar den redovisningsmässiga klassificeringen i första hand sikte på om företaget börjat skriva av på en tillgång. Det är dock hela tiden fråga om en tillgång som klassificeras som byggnad. Detta innebär att även om utgifterna i redovisningen klassificeras som pågående nyanläggning är det skattemässigt alltjämt en fråga om utgifter för byggnad. Därmed är det inte möjligt att skattemässigt lägga till ränteutgifterna till anskaffningsvärdet under byggtiden.

Nästa frågeställning är när företaget skattemässigt ska göra avdrag för den ränta som aktiverats i redovisningen men som inte får aktiveras skattemässigt. Två alternativ finns, antingen successivt i takt med att räntan utgår eller i sin helhet det år omklassificering sker i balansräkningen från pågående nyanläggningar till byggnad.

I detta fall kan inte god redovisningssed tillämpas. Enligt 14 kap. 2 § IL ska resultatet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Denna inkomstberäkningsprincip är övergripande i inkomstslaget näringsverksamhet men någon definition av begreppet finns inte. Ledning får därför sökas i förarbetena. Det anges att inkomster och utgifter inte ska redovisas med tillämpning av en kontantprincip utan hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper sig på, den s.k. belöpandeprincipen18. Principen innebär att inkomster och utgifter ska redovisas som intäkter och kostnader det år på vilka de belöper. Tillämpat på nu aktuell problematik blir enligt vår uppfattning effekten att ränteutgifter normalt ska dras av som kostnad i den takt de uppstår.

Effekten av detta blir att ränta kan aktiveras i anskaffningsvärdet för byggnaden i redovisningen men skatterättsligt ska ränteutgiften omedelbart dras av som kostnad. I de fall ränta aktiveras i redovisningen uppstår en temporär skillnad och uppskjuten skatt ska redovisas enligt K3 kapitel 29.19

Ett exempel får illustrera problematiken med uppskjuten skatt i detta fall20.

Ett företag kommer att börja uppföra en byggnad under 2019 vilken beräknas vara färdigställd vid utgången av 2020. Företaget, som tillämpar K3, har följande utgifter:

  • 2019: Utgifter för byggnation 34.000 tkr (1.) och ränteutgifter 900 tkr (2.) Uppskjuten skatt räknas som (34.900 – 34.000) * 20,6% = 185,4 (3.)21

  • 2020: Utgifter för byggnation 25.000 tkr (4.) och ränteutgifter 1.300 tkr (5.) Uppskjuten skatt beräknas som (61.200–59.000)*20,6% = 453,2. Förändringar av uppskjuten skatt uppgår därmed till 453,2–185,4 = 267,8 (6.)

Under byggtiden aktiveras såväl utgifter för byggnation som ränta. Uppskjuten skatt beräknas utifrån en skattesats på 20,6 %. Beloppet redovisas som skuld i balansräkningen och i den mån uppskjuten skatt ökar som kostnad i resultaträkningen.

Skatterättsligt gör företaget avdrag för ränteutgifterna i takt med att de uppstår, 900 tkr år 2019 och 1.300 tkr 2020. När byggnaden är klar framgår följande belopp i balansräkning (se faktarutorna ovan).

2019:

Pågående nybyggnad

Uppskjuten skatt

1. 34.000

UB 34.900

UB 185,4

3. 185,4

2. 900

2020:

Pågående nybyggnad

Uppskjuten skatt

IB 34.900

UB 61.200

UB 453,2

IB 185,4

4. 25.000

6. 267,8

5. 1.300

2021 är byggnaden färdigställd och tas omedelbart i bruk. Antag att avskrivning (utifrån komponentindelningen) ger sammanlagd avskrivning med 3 % på anskaffningsvärdet medan skattemässig avskrivning är 4%. Följande belopp framgår i balansräkningen. Avskrivningen för 2021 uppgår då till:

* i redovisningen: 61.200 * 3% = 1.836

* skattemässigt: 59.000 * 4% = 2.360

Redovisat värde uppgår då till 61.200 – 1.826 = 59.364

Skattemässigt värde uppgår då till 59.000 – 2.360 = 56.640

Temporär skillnad: 2.724

Uppskjuten skatt: 2.724*20,6 % = 561,1

Ökningen från 453,2 till 561,1, det vill säga 107,9 utgörs av skillnaden i avskrivning (2.360–1.826)*20,6 och redovisas i resultaträkningen.

Inventarier (lösa och fasta)

Det skattemässiga begreppet inbegriper normalt posterna Maskiner och andra tekniska anläggningar och Inventarier, verktyg och installationer, det vill säga kontogrupp 12 i BAS. Vi benämner dessa ”maskiner och inventarier” nedan.

Ränta i redovisningen

Möjligheten att räkna in ränteutgifter i anskaffningsvärdet är aktuellt även för maskiner och inventarier men är inte lika vanligt som att aktivera ränta på byggnader. På motsvarande sätt som gäller för byggnader klassificeras utgifterna under tillverkningsperioden som Pågående nyanläggningar och förskott avseende materiella anläggningstillgångar och när tillgången färdigställts sker en omklassificering i balansräkning. Efter omklassificering är det inte möjligt att lägga till ränteutgifter till anskaffningsvärdet eftersom tillverkningsfasen är avslutad.

Skatterättslig tillämpning

Med det skatterättsliga begreppet inventarier avses inte enbart inventarier av karaktären lös egendom utan även byggnads- och markinventarier, det vill säga som vi nämner ovan kontogrupp 12 i BAS-kontoplanen.

När det gäller inventarier finns skatterättslig praxis angående från vilken tidpunkt värdeminskningsavdrag ska medges. Är det fråga om förvärvade tillgångar är tidpunkten för leverans avgörande. Värdeminskningsavdrag medges således även om tillgången inte börjat nyttjas. Innehav (ägande) av ett inventarium är således tillräckligt för värdeminskningsavdrag. Bedömningen när det gäller värdeminskning på egentillverkade tillgångar är dock svårare. Utifrån det synsätt som gäller för byggnader (se ovan) och som även tillämpas i redovisningen vad gäller maskiner och inventarier torde det inte vara möjligt att göra värdeminskningsavdrag innan tillgången är färdig. Fram till denna tidpunkt är det en pågående nyanläggning och det är ju under denna tid som ränteutgifter får läggas till anskaffningsvärdet.

Även i detta fall uppstår frågan när ränteutgifterna under tillverkningstiden skattemässigt ska dras av som kostnad, om detta ska ske succesivt eller i sin helhet det år omklassificering sker i balansräkningen. Systematiken i IL är densamma för byggnader och inventarier och bedömningen blir därför densamma. Det innebär att det skattemässigt inte är möjligt att lägga till ränteutgifter till anskaffningsvärdet under tillverkningstiden utan även här ska ränteutgifter kostnadsföras löpande.

En viktig aspekt i sammanhanget är att i det fall företaget väljer att räkna in ränteutgifter i anskaffningsvärdet och detta inte är möjligt enligt IL kommer det uppstå en differens mellan det skattemässiga värdet och värdet i redovisningen. Effekten blir att rätten till räkenskapsenlig avskrivning därmed går förlorad och företaget måste tillämpa restvärdesavskrivning.22

Internt upparbetade immateriella tillgångar (anläggningstillgångar)

Ränta i redovisningen

Utgifter för internt upparbetade immateriella tillgångar kan enligt K3 kostnadsföras när de uppstår, kostnadsföringsmodellen, eller aktiveras, aktiveringsmodellen. Även enligt RFR 2 finns denna valmöjlighet. När ett företag tillämpar aktiveringsmodellen kan företaget räkna in även låneutgifter i anskaffningsvärdet. Det är låneutgifter som uppstår från den tidpunkt då förutsättningarna för att tillämpa aktiveringsmodellen är uppfyllda. Låneutgifter som uppstår före eller efter denna tidpunkt kostnadsförs när de uppkommer.

En skillnad mot materiella anläggningstillgångar är att det i ÅRL:s uppställningsform för balansräkningen inte finns någon post liknande den för pågående nyanläggningar utan enbart för förskott för immateriella anläggningstillgångar. Utgifter som aktiveras enligt aktiveringsmodellen redovisas därför ofta som Balanserade utgifter för utvecklingsarbeten och liknande även under utvecklingsfasen. Någon omklassificering sker inte när tillgången är färdigställd. Konto 1080 i BAS-kontoplanen innehåller dock även pågående projekt så det är möjligt att använda detta konto. Om det pågående projektet är väsentligt ska det enligt ÅRL särredovisas i räkningen eller i not.

Immateriella anläggningstillgångar ska precis som materiella anläggningstillgångar skrivas av systematiskt över dess nyttjandeperiod.

Skatterättslig tillämpning

Reglerna i 18 kapitlet IL omfattar bara förvärvade immateriella tillgångar23 Den skattemässiga behandlingen av internt upparbetade tillgångar följer god redovisningssed.24

Två problemställningar uppkommer här. För det första uppkommer, på motsvarande sätt som gäller för övriga tillgångar, frågan om när ränteutgifter som inte får räknas in i anskaffningsvärdet ska dras av som kostnad. Till skillnad från vad som gäller för byggnader, inventarier och förvärvade immateriella rättigheter finns det för internt upparbetade immateriella tillgångar inga regler om värdeminskningsavdrag i IL. Vidare sker ofta ingen omklassificering i redovisningen vilket vi beskriver ovan.

Eftersom det inte finns några särskilda skatterättsliga regler för internt upparbetade immateriella tillgångar gäller motsvarande vid tillämpningen av IL som vi beskriver ovan om byggnader och inventarier. Tillämpningen av de nya reglerna innebär således att ränteutgifterna inte ska läggas till det skattemässiga anskaffningsvärdet. I stället ska, på motsvarande sätt som gäller för andra tillgångar, ränteutgifter enligt bokföringsmässiga grunder kostnadsföras det år på vilka de belöper. Effekten blir således även här att ränteutgifter normalt ska dras av skattemässigt i den takt de uppstår.

Den andra frågan gäller avskrivningar. Som angavs ovan finns inga särskilda regler i IL om värdeminskningsavdrag på internt upparbetade immateriella tillgångar. Det innebär att avdrag ska medges enligt god redovisningssed. I dag innebär detta att god redovisningssed styr storleken på årets skattemässiga avskrivning. Som grund ändras inte detta genom den nya regeln om aktiveringsförbud.

Nyttjandeperioden torde alltjämt bestämmas av god redovisningssed. Eftersom den skattemässiga anskaffningsutgiften och anskaffningsutgiften i redovisningen kommer att skilja sig åt kommer även årets avskrivningar att skilja sig åt eftersom det ska tillämpas samma nyttjandeperiod skattemässigt och i redovisningen. Ett ”kvasi-samband” mellan redovisningen och beskattningen har uppstått.

Företag som lägger till ränteutgifter till anskaffningsvärdet måste därför varje år i inkomstdeklarationen återföra viss del av årets avskrivning, närmare bestämt den del som motsvarar avskrivning på den aktiverade ränteutgiften. Detta är ytterligare en komplikation i ett redan komplicerat ränteavdragssystem.

Lagertillgångar

Aktivering av ränta i redovisningen

Möjligheten att räkna in ränteutgifter i anskaffningsvärdet gäller för lagertillgångar om bestämmelserna i 25 kap. K3 är uppfyllda. Att aktivera låneutgifter vid tillverkning av lagertillgångar är tämligen ovanligt eftersom det ska vara tillverkning under en längre tid. Det som kan komma ifråga framför allt vid uppförande av fastigheter och tillgångar som kräver lång lagerhållning såsom vin och ost. Trots att det är tämligen ovanligt tar vi ändå upp det här för fullständighetens skull.

Skatterättslig tillämpning

Med anskaffningsvärde med mera avses enligt huvudregeln detsamma som i 4 kap. 9 § ÅRL.25 Detta innebär att det värde som lagertillgången tas upp till i redovisningen ska ligga till grund för beskattningen.26 Genom den nya regeln om ränteavdragsbegränsning kan anskaffningsvärdet i redovisningen och det skattemässiga anskaffningsvärdet skilja sig åt om räntan aktiveras till anskaffningsvärdet i redovisningen men inte skattemässigt. Frågan är hur de eventuellt skilda värdena påverkar beskattningen.

Den nya regeln om aktiveringsförbud innebär att det kommer att beräknas ett särskilt skatterättsligt anskaffningsvärde som ska användas i lagervärderingen om ränta aktiverats i redovisningen. Effekten är att det skattemässiga lagervärdet är lägre än det redovisningsmässiga lagervärdet. I RÅ 2011 ref. 64 förvärvades lagerfastigheter genom gåva och förvärvaren hade i räkenskaperna tagit upp fastigheterna till värden som översteg överlåtarens skattemässiga värden. Av praxis följer enligt HFD att anskaffningsvärdet i ett fall som detta ska bestämmas genom att förvärvaren inträder i överlåtarens skattemässiga situation. Effekten blir att det skattemässiga värdet på lagertillgångarna skiljer sig från det som används i räkenskaperna. Skillnaden är en konsekvens av att det skattemässiga anskaffningsvärdet bestäms på annat sätt än genom tillämpning av huvudregeln (det vill säga att det skattemässiga anskaffningsvärdet är detsamma som redovisat värde). Enligt HFD ska skillnaden inte tas upp som intäkt. Motsvarande effekt uppstår vid tillämpning av reglerna om aktiveringsförbud för ränta.

Slutligen torde det inte finnas något krav enigt IL att skillnadsbeloppet redovisas som en obeskattad reserv, jfr. HFD 2015 ref. 68.

Övergångsreglerna

De nya reglerna ska tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter 31 december 2018.

Av förarbetena framgår att även om aktiveringsförbudet gäller för tillgångar som har förvärvats före ikraftträdandet så är avsikten att enbart räntor som har aktiverats i redovisningen efter ikraftträdandet ska omfattas av det skatterättsliga aktiveringsförbudet.27 Det innebär att räntor som har aktiverats innan ikraftträdandet inte berörs.

Byte av redovisningsprincip?

Den vanligaste situationen har varit att företag kostnadsför ränteutgifter i den juridiska personen och aktiverar i koncernredovisningen.

En anledning till detta är säkert att ränteutgifterna varit skattemässigt avdragsgilla. Ett företag som aktiverar ränta på byggnad har ingen anledning att byta princip eftersom det är inom det frikopplade området. Aktiverad ränta precis som skillnad i avskrivning samt det kommande primäravdraget hanteras genom redovisning av uppskjuten skatt. Räntan måste dock särredovisas då även den typen av ränta ska omfattas av de generella avdragsbegränsningarna.

Företag som aktiverar ränta på andra tillgångar än byggnad kan behöva ändra sin princip, framför allt om företaget inte vill tappa rätten till räkenskapsenlig avskrivning avseende inventarier.

Sammanfattning

Vi kan konstatera att de nya skattereglerna i vissa delar är svårtillämpade. För byggnader är det fortfarande möjligt att aktivera låneutgifter i redovisningen utan att det påverkar beskattningen. Effekten blir att det kan uppstå en större temporär skillnad än i dag för företag som redovisar enligt K3 eller RFR 2. Skälet till ökningen är att anskaffningsvärdet blir högre i redovisningen än vid beskattningen. (Dessutom gör primäravdraget att den skattemässiga avskrivningen blir större än i dag vilket kan öka den temporära skillnaden.)

För de tillgångar som omfattas av räkenskapsenlig avskrivning kommer det i praktiken bli svårt att motivera aktivering av låneutgifter i juridisk person eftersom företaget då måste tillämpa restvärdesavskrivning. Detta kan innebära att företagen måste ändra redovisningsprincip.

För egenupparbetade immateriella tillgångar uppstår, liksom för byggnad, en temporär skillnad om företaget aktiverar låneutgifter i redovisningen.

Eva Törning

Är redovisningsspecialist och ansvarig för redovisningsfrågor inom Grant Thornton.

Peter Nilsson

Arbetar inom KPMG:s skatteavdelning och är professor i skatterätt och vice ordförande i Bokföringsnämnden.

Fotnoter

1) 14 kap. 2 § IL.

2) Även i direktivet mot skatteundandragande, rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (kapitel 1 artikel 2 p 1), framgår att kapitaliserad ränta som ingår i balansräkningsvärdet ska ingå i räntedefinitionen.

3) Prop. 2017/18:245, s. 150.

4) Årsredovisningslagen (1995:1554).

5) 4 kap. 3 § ÅRL.

6) BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag.

7) Rådet för finansiell rapporterings rekommendation 2 Redovisning för juridiska personer.

8) K3 punkt 25.3–4.

9) Punkterna 10.2 och 10.4.

10) Prop. 1999/2000:2, dels 2 s. 177.

11) Se 25 kap. 2–3 §§ IL. Se vidare Nilsson, Ränteswap – ett svårbeskattat derivat, Svensk skattetidning 2015, s. 75.

12) 24 kap. 4 § IL. Även sådana instrument kan vara kapitaltillgångar.

13) 14 kap. 2 § IL.

14) Se bl.a. HFD 2017 ref. 36.

15) 19 kap. 9 § IL.

16) 19 kap. 13 § IL.

17) Bl.a. Knutsson, Norberg och Thorell, Redovisningsfrågor i skattepraxis, tredje upplagan s. 165.

18) prop. 1999/2000:2 del 2 s. 177.

19) Det uppstår även temporär skillnad vid införandet av det skattemässiga primäravdraget för företag som tillämpar K3 och RFR 2 och även här ska därmed en uppskjuten skatteskuld redovisas.

20) Balansartikeln Nya skatteregler för företagssektorn påverkan värdering av uppskjuten skatt av Policygruppen för redovisning genom Jörgen Nilsson och Therese Hagström.

21) Uppskjuten skatt beräknas utifrån den skattesats som den temporära skillnaden beräknas återföras till.

22) 18 kap. 13 och 14 §§ IL och prop. 2017/18:245 sid 149.

23) 18 kap. 1 § IL.

24) Varken förvärvade eller internt upparbetade immateriella tillgångar räknas som kapitaltillgångar utan beskattningstidpunkten vid en avyttring följer god redovisningssed, 25 kap. 3 § IL.

25) 17 kap 2 § IL.

26) Detta gäller även om en fastighet klassificeras som anläggningstillgång i redovisningen och lager skatterättsligt.

27) Prop. 2017/18:245, s. 151.