I FAR:s granskningsrekommendationer RevU 16 ”Revisorns granskning av bolagsstyrningsrapporten” och RevR 12 ”Revisorns yttrande om den lagstadgade revisionen” uppges att ansvaret för bolags- och hållbarhetsrapporterna ligger på styrelsen. Ansvarsfrågan aktualiseras i höst när en reviderad version av RevR 12 kan väntas. Efter första årets tillämpning av RevR 12 har frågan om även vd har ett ansvar för hållbarhetsrapporten väckts, såväl då rapporten ingår i förvaltningsberättelsen som då den upprättas som en avskild rapport. FAR:s policygrupp för revision uppmanar i en remissinbjudan särskilt till kommentarer om detta. Frågan är om förslaget är förenligt med svensk lag och de underliggande direktiven. Carl Svernlöv och Magnus Svernlöv reder ut begreppen.
Att styrelsen ytterst ansvarar för bolagets finansiella och icke-finansiella rapportering följer i princip av aktiebolagslagens organisationsmönster och ansvarsfördelningen mellan bolagsorganen. Dessa principer kommer till uttryck dels i de uppgifter som åligger styrelsen enligt 8 kap. 4–5 §§ ABL samt verkställande direktören i 8 kap. 28 § ABL. Av dessa föreskrifter följer att styrelsen har det övergripande ansvaret för bolagets organisation och förvaltning av bolagets angelägenheter.1 Styrelsen ska därvid fortlöpande bedöma bolagets och, om bolaget är moderbolag i en koncern, koncernens ekonomiska situation. Styrelsen ska också se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt.2 Styrelsen ska se till att organisationen är ändamålsenlig. Som ett led i styrelsens tillsyn av bolaget och eventuell koncern ska styrelsen meddela instruktioner för när och hur sådana uppgifter som behövs för styrelsens fortlöpande bedömning av bolagets och koncernens ekonomiska situation ska lämnas in och rapporteras till styrelsen.3
I publika bolag måste det även finnas en verkställande direktör som handhar den löpande förvaltningen enligt styrelsens riktlinjer och anvisningar. Den verkställande direktören ska även vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bolagets bokföring ska fullgöras i överensstämmelse med lag och för att medelsförvaltningen ska skötas på ett betryggande sätt. Vad som tillhör den löpande förvaltningen anges inte uttryckligen i lagen.4 Den löpande förvaltningen är i stället ”negativt” definierad, på så sätt att den omfattar åtgärder som inte för bolaget är av ovanligt slag eller stor betydelse.5
Enligt förarbetena ingår i den löpande förvaltningen bland annat ingående av avtal med leverantörer och kunder och avtal om anställning av befattningshavare i bolagets tjänst såvida avtalet inte med hänsyn till sitt innehåll, den tidsrymd det avser och bolagets förhållanden framstår som ovanligt eller av stor betydelse för bolaget. Till driften av bolagets rörelse hör i allmänhet också verkställigheten av åtgärder för bolaget även när åtgärderna som sådana inte faller inom verkställande direktörens eget förvaltningsområde utan har beslutats av styrelsen.6 Någon närmare vägledning än så ges inte i lagen eller förarbetena och frågan är sparsamt behandlad även i rättspraxis. HD har endast vid tre tillfällen behandlat frågan, och i samtliga fall ansåg HD att tredje man insåg eller borde ha insett att verkställande direktören handlade utanför den löpande förvaltningen.7
Av det ovanstående framgår att en åtgärd faller utanför den löpande förvaltningen i två fall, nämligen om den är ovanlig i bolagets verksamhet eller – även om den i och för sig är vanlig i bolagets verksamhet – om den är av stor betydelse, till exempel en affärstransaktion som är förenad med stora risker.8 Den närmare omfattningen av den löpande förvaltningen måste avgöras i det enskilda fallet. Därvid tas hänsyn delvis till bolagets storlek och omfattningen av dess verksamhet.9
Utöver den löpande förvaltningen får verkställande direktören vidta åtgärder som med hänsyn till omfattningen och arten av bolagets verksamhet är av ovanligt slag eller stor betydelse om styrelsens beslut inte kan avvaktas utan väsentlig olägenhet för bolaget.
Utan någon särskild reglering framstår mot ovanstående bakgrund den verkställande direktörens ansvar för årsredovisningen kanske inte som naturligt.
Ansvaret för årsredovisningen
I 2 kap. 7 § ÅRL föreskrivs dock att årsredovisningen ska undertecknas av styrelsen och den verkställande direktören om en sådan är utsedd och av det följer därmed såväl av denna bestämmelse som av 29 kap. 1 § ABL att både styrelse och verkställande direktör kan hållas ansvariga för rapporternas innehåll.
Denna ordning överensstämmer väl med det EU-direktiv som bestämmelsen grundar sig på, det så kallade redovisningsdirektivet.10 I grunden svarar enligt redovisningsdirektivet såväl styrelse som verkställande direktör för upprättande av årsbokslut och förvaltningsberättelse:
”Ledamöterna i ett företags förvaltnings-, lednings- och tillsynsorgan bör, som ett minimikrav, vara kollektivt ansvariga gentemot företaget för att utarbeta och offentliggöra årsbokslut och förvaltningsberättelser. Samma tillvägagångssätt bör även gälla för ledamöter i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorgan för företag som upprättar en koncernredovisning. Sådana organ handlar inom ramen för den behörighet som tillkommer dem enligt nationell lagstiftning. Detta bör inte hindra medlemsstaterna från att gå längre och lagstifta om direkt ansvar gentemot aktieägare eller till och med andra intressenter.”11
Det följer emellertid inte lika tydligt av svensk rätt om ansvaret för att upprätta bolagsstyrnings- och hållbarhetsrapport är delat mellan styrelsen och den verkställande direktören.
Ansvaret för bolagsstyrnings- och hållbarhetsrapporter
Som utgångspunkt är såväl bolagsstyrnings- som hållbarhetsrapporten en del av förvaltningsberättelsen, se 6 kap. 6 och 10 §§ ÅRL. Om rapporterna ingår i årsredovisningen och därmed undertecknas av såväl styrelse som verkställande direktör är det okontroversiellt att båda organen svarar för dess innehåll. Frågan om vilket ansvar den verkställande direktören eventuellt har för den icke-finansiella rapporteringen, det vill säga i princip bolagsstyrningsrapporten och hållbarhetsrapporten, i bolag som avger dessa rapporter separat från årsredovisningen, besvaras dock inte i den svenska lagtexten. Det framgår således inte av lagtexten i 6 kap. 6–9 §§ respektive 10–14 §§ ÅRL vem som ansvarar för att bolagsstyrnings- respektive hållbarhetsrapporten upprättas.
I förarbetena till ändringarna i ÅRL gällande just rapporterna, anges emellertid att det är styrelsen som ansvarar för rapporternas upprättande. I författningskommentaren till 6 kap. 8 § ÅRL (bolagsstyrningsrapporten) anges följande: ”Det följer av allmänna regler och principer att det är styrelsen som ska se till att rapporten upprättas och att styrelsen har det yttersta ansvaret för dess innehåll (jfr kommentaren till 6 §).”12 Vidare anges i propositionen avseende hållbarhetsrapporten: ”Svensk rätt får anses motsvara direktivets krav på styrelsens ansvar för hållbarhetsrapportens upprättande och offentliggörande. Någon ytterligare reglering krävs därmed inte.”13
Eftersom årsredovisningsreglerna baseras på ett EU-direktiv ska dessa dock tolkas direktivkonformt.14 Det är därför av intresse att undersöka vad den underliggande direktivtexten föreskriver.
Vad gäller bolagsstyrningsrapporten anger direktiv 2006/46/EG följande:
”Medlemsstaterna skall säkerställa att ledamöterna av ett företags förvaltnings-, lednings- och tillsynsorgan [eng. ”the members of the administrative, management and supervisory bodies of the company”] kollektivt har skyldighet att se till att årsredovisningen, förvaltningsberättelsen samt, om den lämnas separat, företagsstyrningsrapporten som skall lämnas enligt artikel 46a upprättas och offentliggörs i enlighet med kraven i detta direktiv och, i tillämpliga fall, i enlighet med internationell redovisningsstandard som antagits i enlighet med förordning (EG) nr 1606/2002. Sådana organ skall handla inom ramen för den behörighet som tillkommer dem enligt nationell lagstiftning.”15
Denna direktivtext är äldre än redovisningsdirektivet, men beskriver på samma sätt att ansvaret för rapporterna är solidariskt mellan styrelsen och den verkställande direktören och att denna ansvarsdelning gäller även när bolagsstyrningsrapporten avges separat.
Även ändringsdirektivet16 för hållbarhetsrapporten lägger i art. 1.4 ansvaret för rapporterna på ledningskollektivet och ger styrelse och verkställande direktör ett solidariskt ansvar även när hållbarhetsrapporten avges separat:
Artikel 33.1 [i redovisningsdirektivet] ska ersättas med följande:
”1. Medlemsstaterna ska se till att ledamöterna av ett företags förvaltnings-, lednings- och tillsynsorgan inom ramen för den behörighet som tillkommer dem enligt nationell rätt kollektivt ansvarar för att säkerställa att
årsbokslutet, förvaltningsberättelsen och företagsstyrningsrapporten, när de lämnas separat, och den rapport som avses i artikel 19a.4 [hållbarhetsrapporten när den avges separat], och
koncernredovisningen, förvaltningsberättelsen för koncernen och om företagsstyrningsrapporten för koncernen, när de lämnas separat, och den rapport som avses i artikel 291.4 [koncernhållbarhetsrapporten när den avges separat] upprättas och offentliggörs i enlighet med kraven i detta direktiv och, i tillämpliga fall, med internationell redovisningsstandard som antagits i enlighet med förordning (EG) nr 1606/2002.”
Följaktligen kan det argumenteras för att med en direktivkonform tolkning delar verkställande direktören solidariskt ansvaret för att upprätta rapporterna, i egenskap av ledamot av företagets förvaltnings- och ledningsorgan.
Å andra sidan kan man se det så att redovisningsdirektivets hänvisning till att låta nationella lagstiftningen styra ramarna för bolagsorganens behörighet ger den svenska aktiebolagsorganisationen tolkningsföreträde. Det är just denna slutsats som i promemorian Ds 2014:45 (och som även speglas i propositionstexten citerad ovan) har dragits av direktivtexten (samt aktiebolagslagens organisationsmönster):
”Ändringsdirektivet föreskriver i artikel 1.4 att medlemsstaterna ska se till att ledamöterna av ett företags förvaltnings-, lednings- och tillsynsorgan kollektivt ansvarar för att säkerställa att hållbarhetsrapporter som lämnas separat upprättas och offentliggörs i enlighet med redovisningsdirektivet. Upprättandet och offentliggörandet av hållbarhetsrapporten för ett aktiebolag faller inom det som är styrelsens ansvarsområde (se 8 kap. 4 § aktiebolagslagen).”17
Lagstiftaren har således med stöd i direktivets text ”inom ramen för den behörighet som tillkommer [bolagsorganen] enligt nationell lagstiftning” låtit den svenska aktiebolagslagens organisationsmodell begränsa det kollektiva ansvar som annars skulle gälla.
Vår slutsats av ovanstående genomgång är att en ändring av RevR 12 som skulle innebära att även den verkställande direktören görs ansvarig för upprättandet av bolagsstyrnings- och hållbarhetsrapporterna saknar stöd i gällande svensk rätt, även om den underliggande direktivtexten kan anses ge ett visst stöd för en sådan tolkning. Detta innebär att i den mån dessa rapporter avges separat, svarar styrelsen ensam för deras upprättande.18
Framtida lagändring?
Är ansvarsfrågan kring separat avgivna bolagsstyrnings- och hållbarhetsrapporter därmed avgjord? Sannolikt är den det, men ur ett de lege ferendaperspektiv kan diskussionen tas ett steg vidare. Vi ser i princip två alternativ, där en diskussion kan föras om den verkställande direktörens ansvar lämpligen bör utsträckas till hållbarhetsrapporten och i andra fallet till både bolagsstyrnings- och hållbarhetsrapporten, när respektive rapport avges separat.
Medan bolagsstyrningsrapporten handlar om just bolagsstyrning, intern kontroll, riskhantering och ägarrelaterade frågor – ett område som naturligt hör till styrelsens skyldigheter och kompetens – innehåller hållbarhetsrapporten upplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning och resultat och konsekvenserna av verksamheten, däribland frågor som rör miljö, sociala förhållanden och personal. Att ta fram sådana upplysningar till hållbarhetsrapporten, redovisade systematiskt och i tidsserier, är typiskt sett en del av den löpande förvaltningen, och tillhör därmed den verkställande direktörens skyldigheter och kompetens.
Med ett sådant resonemang kan det finnas utrymme att för hållbarhetsrapporten, men inte bolagsstyrningsrapporten, ge redovisningsdirektivets kollektiva ansvar företräde även då rapporten avges separat. Grunden för en sådan ståndpunkt skulle vara att upprättandet av hållbarhetsrapporten kan hävdas ligga inom den löpande förvaltningen, alltså inom ramen för den behörighet som tillkommer verkställande direktören enligt den svenska aktiebolagslagens organisationsmönster.
Vidare kan sägas att generellt sett, för rapporter som upprättas separat jämfört med rapporter som utgör del av förvaltningsberättelsen, kan det diskuteras om inte det delade ansvar som styrelse och verkställande direktör har getts för årsredovisningen i svensk rätt ändå borde ”spilla över” på separat avgivna bolagsstyrnings- och hållbarhetsrapporter, för att den svenska lagstiftaren ska ha implementerat direktiven på rätt sätt.
En framtida lagändring där verkställande direktören blir solidariskt ansvarig med styrelsen för såväl bolagsstyrnings- som hållbarhetsrapporten, även då rapporterna avges separat, skulle förtydliga ansvarssituationen för bolagsledningar och revisorer. En sådan ordning skulle, anser vi, även vara i bättre överensstämmelse med redovisningsdirektivet.
Carl Svernlöv är advokat på Baker McKenzie och adjungerad professor vid Uppsala universitet.
Magnus Svernlöv är jur.kand., civ.ek, civ.ing och verksam i Karnov Group.
Fotnoter
1) 8 kap. 4 § ABL.
2) 8 kap. 4 § ABL.
3) 8 kap. 5 § ABL.
4) Verkställande direktör heter på norska daglig leder och löpande förvaltning daglig ledelse, det vill säga daglig ledning. Uttrycket illustrerar mycket bättre än det svenska att det handlar om dagligen återkommande, rutinmässiga ärenden. Se § 6–14 aksjeloven (LOV-1997-06-13–44).
5) För en grundlig behandling av verkställande direktörens löpande förvaltning, se Åhman s. 568 ff.
6) Prop. 1975:103 s. 375.
7) Se NJA 1958 s. 186, NJA 1968 s. 375 samt NJA 1995 s. 437.
8) Jfr Dotevall 1989 s. 183.
9) Prop. 1975:103 s. 375.
10) Europaparlamentets och Rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag.
11) Preambeln p. 40, se även art 33.1.
12) Prop. 2008/09:71 Ändringar i EG:s redovisningsdirektiv, m.m., s. 106.
13) Prop. 2015/16:193 Företagens rapportering om hållbarhet och mångfaldspolicy, s. 50.
14) Detta innebär att de nationella domstolarna ska tolka nationella rättsregler ”in the light of the wording and purpose” av tillämpligt EU-direktiv. Denna princip fastställdes av EU-domstolen i rättsfallet von Colson and Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen. [1984] ECR 1891.
15) Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/46/EG av den 14 juni 2006 om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG om årsbokslut i vissa typer av bolag, 83/349/EEG om sammanställd redovisning, 86/635/EEG om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut och 91/674/EEG om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag.
16) Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/95/EU av den 22 oktober 2014 om ändring av direktiv 2013/34/EU vad gäller vissa stora företags och koncerners tillhandahållande av icke-finansiell information och upplysningar om mångfaldspolicy.
17) Ds 2014:45 Företagens rapportering om hållbarhet och mångfaldspolicy.
18) Det kan noteras att det i ingressen till 10 kap. Svensk kod för bolagsstyrning (Information om bolagsstyrning och hållbarhet), anges att styrelsen ansvarar för att bolagsstyrnings- och hållbarhetsrapporter upprättas. I den övriga texten i kapitlet ges emellertid anvisningen att det är ”bolaget” som ska ta fram rapporterna. Det går inte att utesluta från Kodens text att VD därmed förväntas dela styrelsens ansvar, eller i vart fall ta en aktiv del i att upprätta rapporterna.