RI-rapport med principiellt intressanta frågor
I en kvalitetskontrollrapport (Dnr 2017–1116) har Revisorsinspektionen (RI) identifierat en uppdragsspecifik granskningsbrist rörande tillämpningen av ISA 720 Revisorns ansvar avseende annan information. Den innehåller flera frågor av principiellt intresse och berör dessutom det relativt nya kravet på rapportering i revisionsberättelsen om revisorns ansvar för annan information. I denna artikel lämnar FAR:s policygrupp för revision några reflektioner kring de behandlade frågorna ur ett generellt perspektiv.
I det aktuella ärendet hade revisorn lämnat en revisionsberättelse för ett icke-börsnoterat bolag vid ett visst datum utan något avsnitt om annan information. Vid en senare tidpunkt publicerade bolaget på sin webbplats ett ”årsredovisningsdokument” som förutom den formella årsredovisningshandlingen och revisionsberättelsen innehöll en vad som populärt ofta benämns ”framvagn” och som utgör annan information enligt ISA 720. I den kopia av revisionsberättelsen som fanns intagen i ”årsredovisningsdokumentet” fanns två fotnoter som dels angav vilka sidor i dokumentet som omfattades av revisionsberättelsen1, dels förtydligade varför den inte innehöll något avsnitt om annan information genom att ange att vid tidpunkten för revisionsberättelsens avgivande fanns ingen annan information upprättad.
Av RI:s rapport kan utläsas att det av revisorns dokumentation framgick att revisorn hade läst och övervägt den andra informationen i enlighet med kraven enligt ISA 720 men inte rapporterat i revisionsberättelsen om den. RI ansåg att revisorn, åtminstone i den version av revisionsberättelsen som fanns i årsredovisningsdokumentet på webbplatsen, antingen borde ha lagt till ett avsnitt om annan information alternativt inte gett tillstånd till publicering av revisionsberättelsen tillsammans med årsredovisningsdokumentet på webbplatsen. Om det första alternativet hade valts borde det enligt RI även ha upplysts om att denna revisionsberättelse ersatte den tidigare avgivna revisionsberättelsen, i enlighet med RevR 700 Revisionsberättelsens utformning punkt 58.
Den principiellt viktiga huvudfrågan är när en revisionsberättelse ska innehålla ett avsnitt om annan information och därmed också när den inte ska (eller inte behöver) innehålla något sådant avsnitt. Det går inte att ur RI:s rapport utläsa alla de sakförhållanden som behövs för att kunna göra en bedömning av om revisionsberättelsen borde ha innehållit ett avsnitt om annan information och våra reflektioner tar därför inte sikte på RI:s ställningstagande i sig utan de lämnas ur ett generellt perspektiv. Det ska också understrykas att frågan handlar om revisorns rapportering i revisionsberättelsen. Revisorns ansvar för annan information enligt ISA 720 är alltid detsamma oavsett om ISA 720 ställer krav på rapportering i revisionsberättelsen eller inte.
ISA 720:s rapporteringskrav
Enligt ISA 720 punkt 21 ska revisionsberättelsen innehålla ett separat avsnitt med rubriken ”Annan information” eller annan lämplig rubrik när, per datumet för revisionsberättelsen:
vid en revision av finansiella rapporter för ett börsnoterat2 företag, revisorn har inhämtat eller förväntar sig att inhämta den andra informationen, eller
vid en revision av finansiella rapporter för ett företag som inte är börsnoterat, revisorn har inhämtat en del av eller all den andra informationen.
Av punkt A52 framgår att även för ett icke-börsnoterat företag kan (”may”), men måste inte, revisorn i revisionsberättelsen ta med ett avsnitt om annan information om revisorn förväntar sig att vid en framtida tidpunkt inhämta sådan annan information.
Det ovanstående innebär att för ett icke-börsnoterat företag ska revisorn i revisionsberättelsen ta med ett avsnitt om annan information om denna har inhämtats senast vid det datum revisorn avlämnar revisionsberättelsen. Om den andra informationen inhämtats efter detta datum så föreligger inget krav på något sådant avsnitt.
Det innebär i sin tur att om revisorn inte hade någon skyldighet att rapportera om annan information när revisionsberättelsen avlämnades och klienten vid en senare tidpunkt tar in den formella årsredovisningshandlingen och revisionsberättelsen i ett annat dokument som även innehåller annan information, så varken ska eller kan revisorn, enligt policygruppens uppfattning, ändra sin revisionsberättelse. Revisorn har samma ansvar för att läsa och utvärdera annan information oavsett om den inhämtats före eller efter den dag revisionsberättelsen avlämnats. Däremot har revisorn ingen rapporteringsskyldighet i revisionsberättelsen för det fall den andra informationen inhämtats efter den dag revisionsberättelsen avlämnats och någon ny revisionsberättelse ska inte tas fram3.
Vad betyder termen ”inhämtat”?
Enligt ISA 720 punkt 21 ska revisorn i ett icke-börsnoterat företag alltså ta med ett avsnitt om annan information i revisionsberättelsen om revisorn per revisionsberättelsens datum inhämtat den andra informationen. Men vad betyder då ”inhämtat”?
En förutsättning för att revisorn i förekommande fall ska kunna rapportera om annan information i revisionsberättelsen är förstås att revisorn har kunnat genomföra de åtgärder som krävs för att fullgöra sitt ansvar enligt ISA 720. Det framgår av ISA 720 att för att revisorn ska kunna genomföra de åtgärder som krävs så måste revisorn ha inhämtat den slutliga versionen (final version) av den andra informationen4. För att det för ett icke-börsnoterat företag ska föreligga ett krav på rapportering om annan information i revisionsberättelsen måste revisorn alltså ha inhämtat den slutliga versionen av den andra informationen, det räcker inte med ett utkast. Revisorn får inte ens rapportera om annan information om revisorn endast inhämtat ett utkast eftersom revisorn då inte kunnat genomföra de åtgärder som krävs enligt ISA 7205.
Kravet på rapportering i revisionsberättelsen i de fall revisorn inhämtat den slutliga versionen av annan information kan i sällsynta fall leda till en situation där revisionsberättelsen refererar till information som ännu inte publicerats av klienten och som därmed inte kommit läsaren av revisionsberättelsen till del. Kan det verkligen vara meningen? Och går det ens att hävda att en version är ”slutlig” innan den har publicerats?
Policygruppens uppfattning är att ja, när revisorn har inhämtat den slutliga versionen av den andra informationen ska revisorn rapportera om denna i revisionsberättelsen även om informationen ännu inte är publicerad. Det synes framgå tydligt av ISA 720 punkt A 15: ”I de fall styrelsen (those charged with governance) ska godkänna den andra informationen innan den utfärdas av företaget, är den slutliga versionen av informationen den som har godkänts för utfärdande av styrelsen”. Här understryks det uppenbara faktum att det är en skillnad mellan begreppen “inhämtad” och “utfärdad” och att IAASB medvetet har valt “inhämtad” som tröskel för när revisionsberättelsen ska innehålla ett avsnitt om annan information. En reflektion också kring frågan om en version ens kan vara slutlig innan den publicerats: revisorn har inte någon skyldighet att kontrollera att den slutliga version revisorn erhållit av bolaget, och som revisorn använder för att utföra de åtgärder som krävs enligt ISA 720, överensstämmer med den som bolaget slutligen publicerar6.
Hur ska då revisorn veta om den andra information revisorn har inhämtat är den slutliga versionen eller bara ett utkast? I vissa fall kan det framgå av styrelseprotokoll eller liknande handlingar men i de flesta fall är det enkla svaret att revisorn frågar klienten. Det synes också lämpligt att ta med detta i uttalandet från företagsledningen enligt ISA 580 och om revisorn inte fått ta del av den slutliga informationen ställer ISA 720 dessutom krav på inhämtande av skriftligt uttalande7.
Revisorns agerande
Det är inte helt ovanligt att ett icke-börsnoterat företag tar in den lagstadgade årsredovisningen med tillhörande revisionsberättelse i ett dokument som även innehåller annan information och att detta sker efter dagen för revisionsberättelsens avlämnande. Om revisorn vid den senare tidpunkten inte hade inhämtat den slutliga versionen av den andra informationen (eller denna inte alls fanns upprättad) så innehåller revisionsberättelsen inget avsnitt om annan information. I ett sådant fall är policygruppens uppfattning att revisorn bör verka för att företaget på lämpligt sätt upplyser om vilka sidor i dokumentet som omfattas av revisionsberättelsen och varför den inte innehåller något avsnitt om annan information. Policygruppen uppfattar att detta är relativt vanligt förekommande även om formerna varierar.
Denna upplysning placeras lämpligen i en ruta direkt före eller efter (men inte i8) kopian på revisionsberättelsen och texten kan utformas på exempelvis följande sätt: ”Revisionsberättelsen avser den lagstadgade årsredovisningen på sidorna x-y i detta dokument och är en kopia av den revisionsberättelse som avlämnades yyyy-mm-dd. Vid denna tidpunkt fanns inte någon [slutlig version av] annan information upprättad varför revisionsberättelsen inte innehåller något avsnitt om Annan information än årsredovisningen [och koncernredovisningen].”
En annan reflektion
Av rapporten framgår att RI ansåg att revisorn som ett alternativ inte borde ha gett tillstånd till publicering av den ursprungliga revisionsberättelsen tillsammans med det ”årsredovisningsdokument” som publicerats på bolagets webbplats. Detta reser flera intressanta frågor ur ett generellt och principiellt perspektiv. Måste en revisor ge sitt tillstånd till en klient (eller en före detta klient eller en tredje part) att använda/publicera revisionsberättelsen på det sätt klienten så önskar så länge som den publiceras tillsammans med den formella årsredovisningshandling som revisionsberättelsen avser? Även om revisorn inte måste ge sitt tillstånd, har revisorn rätt att förvägra en klient (eller någon annan) att publicera revisionsberättelsen? Policygruppens uppfattning är att detta normalt inte är vad som följer av svensk rätt. Revisionsberättelsen är en lagstadgad rapport som ställs till tredje man och som offentliggörs genom registrering av Bolagsverket. Till skillnad från vissa andra rapporter som en revisor från tid till annan kan upprätta kan revisorn inte avtala om eller införa några begränsningar vad gäller hur revisionsberättelsen får spridas. Skulle policygruppens uppfattning vara felaktig har det ett antal konsekvenser bland annat i samband med framtagande av prospekt och informationsmemorandum med företagsöverlåtelser. En annan sak är att det i vissa, sannolikt sällsynta, situationer kan finnas skäl för revisorn att motsätta sig en publicering av revisionsberättelsen, men det har då att lösas inom ramen för klientförhållandet med de övriga verktyg som står till revisorns förfogande.
Sakförhållanden | Rapportering i revisionsberättelsen? |
|---|---|
Revisorn har inte inhämtat någon annan information när revisionsberättelsen dateras och förväntar sig inte heller att inhämta någon sådan vid en senare tidpunkt. | Börsnoterat företag: ingen rapportering om annan information i revisionsberättelsen. |
Revisorn har inte inhämtat någon annan information när revisionsberättelsen dateras men förväntar sig att inhämta sådan vid en senare tidpunkt. | Börsnoterat företag: inkludera ett avsnitt om annan information i revisionsberättelsen varav bl.a. framgår att revisorn förväntar sig att inhämta den andra informationen vid en senare tidpunkt och utan någon utsaga enligt ISA 720 punkt 22 e). |
Revisorn har inhämtat ett utkast till annan information (men företaget har, eftersom det är ett utkast, inte publicerat den). Eftersom det är ett utkast kan revisorn inte genomföra alla de åtgärder som krävs av ISA 720. | Börsnoterat företag: inkludera ett avsnitt om annan information i revisionsberättelsen varav bl.a. framgår att revisorn förväntar sig att inhämta den andra informationen vid en senare tidpunkt och utan någon utsaga enligt ISA 720 punkt 22 e). |
Revisorn har inhämtad all annan information, som företaget också publicerat, när revisionsberättelsen dateras. | Börsnoterat företag: rapportering om annan information i revisionsberättelsen. |
Revisorn har inhämtat vad företaget uttalar är den slutliga versionen av den andra informationen men vid tidpunkten för revisionsberättelsens datering har den andra informationen ännu inte publicerats av företaget. | Börsnoterat företag: rapportering om annan information i revisionsberättelsen. |
Håkan Malmström, ordförande i FAR:s policygrupp för revision.
Fotnoter
1) Vilka utgjordes av den formella årsredovisningshandling om vilken revisorn uttalat sig i revisionsberättelsen.
2) I ISA 720 har termen ”listed entity” översatts till ”noterat företag”. I en svensk miljö avses med denna term ett börsnoterat företag, det vill säga. ett företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad (se punkt 22 i RevR 701 Kompletterande vägledning för revisionsberättelsens utformning och andra.rapporteringskrav för företag av allmänt intresse).
3) Detta framgår enligt policygruppen direkt av ISA 720. Som komplettering kan nämnas att punkterna 58 (som RI hänvisar till i rapporten) och 59 i RevR 700 är kopplade till ISA 560 Efterföljande händelser och avser förhållanden som rör de finansiella rapporterna (årsredovisningen) och inte annan information som per definition är just annan information än årsredovisningen. ISA 560 kräver en uppdaterad granskning av händelser efter balansdagen fram till tidpunkten för avlämnande av den nya revisionsberättelsen. I motsats framgår av ISA 720 punkt A21 att när revisorn läser och utvärderar annan information som inhämtats efter den dag som revisionsberättelsen dateras så behöver revisorn inte uppdatera sin granskning av efterföljande händelser enligt ISA 560.
4) Se till exempel ISA 720 punkterna 13 och A13 samt Basis for Conclusions punkt 44.
5) Ett avsnitt om annan information med ett innehåll enligt punkt A52 är naturligtvis tillåten men inte något krav för icke-börsnoterade företag.
6) ISA 720 punkt A19: ”När annan information endast görs tillgänglig för användare via företagets webbplats är den version av den andra informationen som inhämtats från företaget och inte den som hämtats direkt från företagets webbplats det relevanta dokument som revisorn utför åtgärder i enligt denna ISA. Revisorn har inget ansvar enligt denna ISA att söka efter annan information, vilket innefattar annan information som kan finnas på företagets webbplats, och inte heller för att utföra åtgärder i syfte att bekräfta att den andra informationen visas på ett riktigt sätt på företagets webbplats eller på annat sätt har blivit korrekt digitalt överförd eller visas korrekt.”
7) Se ISA 720 punkt 13 c.
8) I det aktuella RI-ärendet lämnade företaget sådan information i fotnoter med hänvisningar från kopian på revisionsberättelsen. Även om någon svårligen kan förledas att tro att fotnoterna finns med i originalet anser policygruppen det vara bättre att företaget lämnar den förtydligande informationen i direkt anslutning till, men inte i, kopian på revisionsberättelsen.