I takt med att företagens effekter på det omgivande samhället uppmärksammas ställs också högre krav på att redovisningen breddas. Med ett bredare hållbarhetsperspektiv kan värdet av de externa effekter som företagets verksamhet ger upphov till synliggöras i redovisningen. I denna artikel ger Fredrik Hartwig, Arne Fagerström och Jonas Kågström ett tentativt förslag på hur det till den traditionella balans- och resultaträkningen går att addera värdet av företagets externa miljöeffekter och sociala effekter.
I en tid när redovisningens behov av att breddas diskuteras – från att enbart inkludera det finansiella till att även inkludera hållbarhet – är en rimlig utgångspunkt att alternativa värde- och resultatbegrepp tas med i diskussionen.
Traditionell redovisning har ett aktieägarperspektiv vid värdering av tillgångar och skulder i balansräkningen. En i redovisningssammanhang vanlig utgångspunkt är att en tillgång är en resurs a) som företaget har kontroll över b) till följd av inträffade händelser och c) som förväntas ge företaget ekonomiska fördelar i framtiden. Förutom a), b) och c) ovan ska dessutom kriterierna d) sannolikheten för inflödet av de ekonomiska fördelarna vara tillräckligt hög och e) inflödet av de framtida ekonomiska fördelarna kunna mätas på ett tillförlitligt sätt vara uppfyllda för att tillgången ska få tas upp i balansräkningen1. På samma sätt är utgångspunkten att en skuld är en förpliktelse a) som är ett befintligt åtagande för företaget b) till följd av en inträffad händelse och c) som förväntas ge företaget ett utflöde av ekonomiska fördelar i framtiden. Förutom a), b) och c) ovan ska dessutom d) sannolikheten för utflödet av de ekonomiska fördelarna vara tillräckligt hög och e) utflödet av de framtida ekonomiska fördelarna kunna mätas på ett tillförlitligt sätt för att skulden ska få tas upp i balansräkningen.
Ett viktigt kriterium för att en resurs ska ses som en tillgång är att inflödet av ekonomiska fördelar ska komma företaget (och i förlängningen ägarna) till del. På samma sätt är ett viktigt kriterium för att en förpliktelse ska ses som en skuld att ekonomiska fördelar flödar ut ur företaget.
Med ett bredare hållbarhetsperspektiv inkluderas ytterligare positiva och negativa värden – eller externaliteter – för en större grupp av intressenter än de som ges uttryck för i den traditionella balans- och resultaträkningen.
I den här artikeln ges ett tentativt förslag på hur det till den traditionella redovisningen går att addera företagets externa miljöeffekter och sociala effekter. Artikelns disposition är som följer. Efter det inledande avsnittet (ovan) diskuteras vad externaliteter är och vilka konsekvenser externaliteterna för med sig sett ur ett samhälleligt perspektiv. Därefter visas på, med ett konkret (förenklat) exempel, hur redovisning av externaliteter kan inkluderas i balans- och resultaträkningen. Artikeln sammanfattas sedan i det avslutande avsnittet.
Externaliteter
En ekonomisk transaktion är en handling där parter utbyter produkter (det vill säga varor eller tjänster), betalningsmedel eller fordringar av ekonomiskt värde. Om en ekonomisk transaktion påverkar nyttan inte bara för de parter som har ingått transaktionen utan även tredje part föreligger en så kallad externalitet (eller extern effekt som det också kallas). Externaliteter kan påverka tredje part positivt eller negativt. Om ett tillverkande företag tex släpper ut luftföroreningar – och inte behöver betala för dessa föroreningar – kan det vara det omgivande samhället som får ta kostnaderna för utsläppen (till exempel i form av miljöförstöring, sjukdomar etcetera). Detta är ett exempel på när tredje part påverkas negativt av en externalitet.
Externaliteter leder till det som inom nationalekonomin brukar kallas marknadsmisslyckanden, det vill säga att resursanvändningen inte blir samhällsekonomiskt optimal. För att det tillverkande företaget i exemplet ovan ska motiveras att minska utsläppen är det av vikt att företaget (och indirekt företagets kunder) på något sätt får betala ett pris som motsvarar värdet av den negativa externaliteten (eller om man så vill värdet av luftföroreningarna). När den som orsakar externaliteten också får bära eventuella kostnader (vid en negativ externalitet) eller får ta del av intäkter (vid en positiv externalitet) heter det att externaliteten internaliseras. Problemet är att de här principerna – som i teorin låter rimliga – är svåra att tillämpa i praktiken. Att i praktiken värdera externaliteter är förenat med en hög grad av subjektivitet (vilket för övrigt – rent principiellt – är samma sorts problematik som uppstår vid värdering av tex goodwill, byggnader, finansiella instrument).
Ett sätt att på fiktiv/syntetisk väg internalisera externaliteter är genom att själv estimera värdet på externaliteterna och sedan ta in dem i redovisningen. För att företagen ska kunna synliggöra (internt men kanske också externt) alla kostnader och intäkter som är kopplade till verksamheten är det alltså av vikt att redovisningssystemet fångar in externaliteterna. När externaliteterna fångas in får vi en alternativ resultat- och balansräkning.
Redovisning av externaliteter – ett exempel
Dagens redovisningssystem ”fångar” inte in de externaliteter som företagens verksamhet ger upphov till. Hur ska vi då gå tillväga för att utvidga redovisningen så att den också inkorporerar de externa effekterna? En möjlighet är att i resultaträkningen lägga till en rad under ”sista raden” (det vill säga under företagets årsresultat) som visar på intäkter i form av positiva externaliteter samt kostnader i form av negativa externaliteter. Se figur 1.
Figur 1
På samma sätt går det att i balansräkningen inkludera ”fordringar” och ”skulder” som är kopplade till framtida positiva eller negativa externaliteter, se figur 2. Externaliteter kommer in i balansräkningen i form av ”osäkra externalitetstillgångar” samt i form av ”osäkra externalitetsskulder”, det vill säga ”externalitetsavsättningar”2.
Figur 2
Ett exempel får illustrera: Företag A har under år X2 haft redovisade intäkter om 100, redovisade kostnader om 80 och ett redovisat resultat som uppgår till 20, se figur 3. 31/12 år X2 är det redovisade värdet på tillgångar 250, det redovisade värdet på skulder och avsättningar 170 och det redovisade värdet på eget kapital 80, se figur 4.
Figur 3
Figur 4
När Företag A upprättar resultat- och balansräkningen blir ledningen varse att två affärshändelser/transaktioner under året har haft externa effekter. Tillverkningen av en maskin ledde till utsläpp av en potent växthusgas som företaget inte har betalat för. Utsläppet av växthusgasen tros leda till negativa effekter i framtiden i form av högre havsnivåer. Den negativa samhällsekonomiska effekten antas vara 15, se figur 5 och 6. Vidare har företaget satsat resurser på personalen i form av hälsoutbildningar som tros ha positiva externa effekter i framtiden för samhället. Den positiva samhällsekonomiska effekten antas uppgå till 17. Givet dessa antaganden blir redovisningen av externaliteter år X2 som följer.
Externalitetsavsättningar (balansräkning)
Debet | Kredit |
15 |
Externalitetskostnad (resultaträkning)
Debet | Kredit |
15 |
Osäkra externalitetstillgångar (balansräkning)
Debet | Kredit |
17 |
Externalitetsintäkt (resultaträkning)
Debet | Kredit |
17 |
Figur 5
Figur 6
Om det nästa år – år X3 – visar sig att hälsoutbildningarna av personalen haft liten eller ingen inverkan på samhället påverkar det de osäkra externalitetstillgångarna om 17 som återförs/skrivs ned, se figur 7 och 8. Antag – för att förenkla exemplet ytterligare – att inget annat har hänt under år X3 i Företag A. Givet dessa antaganden blir redovisningen som följer år X3.
Osäkra externalitetstillgångar (balansräkning)
Debet | Kredit |
17 (IB) | 17 |
Externalitetskostnad (resultaträkning)
Debet | Kredit |
17 |
Figur 7
Figur 8
Sammanfattning och avslutning
Vi har ovan visat på hur det är möjligt att fånga in externaliteter i redovisningen. Redovisningen kan alltså fungera som ett instrument för att internalisera de externa effekter som företagens verksamhet för med sig.
Fördelen med att ta in externaliteter i resultaträkningen är att det ger en indikation på hur väl företaget har presterat under en given period, tex det senate året, sett ur hela samhällets perspektiv (som i teorin inkluderar alla tänkbara intressenter och inte bara ägarna). Fördelen med att ta in externaliteter i balansräkningen är att det ger en ögonblicksbild av och indikation på ett företags ackumulerade ”skuld” till samhället i form av värdet på de negativa externaliteterna och ackumulerade ”fordran” på samhället i form av värdet på de positiva externaliteterna, vid slutet av en period, tex vid slutet av ett kalenderår.
Det som talar emot att ta in externaliteter i redovivsningen är att de är svåra att värdera tillförlitligt samt att det i praktiken är svårt att bedöma hur externaliteterna ska periodiseras/allokeras. Ett annat problem är att redovisningen riskerar att bli för komplicerad om externaliteterna inkluderas i redovisningen. Risken är att det i sin tur påverkar förståelsen av redovisningen negativt. En möjlig väg är att presentera de justerade resultat- och balansräkningarna (endast) i företagets hållbarhetsredovisning i den del som redogör för företagets ekonomiska hållbarhet3.
Vår förhoppning är att de idéer som har presenterats i den här artikeln kan utvecklas och konkretiseras ytterligare av forskare och praktiker som är intresserade av redovisning och hållbarhet. Hur företagets externa effekter ska mätas och redovisas är en central fråga och det krävs att såväl teoretiker som praktiskt verksamma engagerar sig i diskussionen för att föra den framåt. Mycket har gjorts men det mesta återstår.
Fredrik Hartwig är lektor vid Högskolan i Gävle och Högskolan Dalarna.
Arne Fagerström är professor vid Högskolan i Gävle.
Jonas Kågström är lektor vid Högskolan i Gävle.
Fotnoter:
Intäkter definieras vidare som att:
tillgångar i balansräkningen ökar i värde vilket leder till en samtidig ökning av eget kapital eller
skulder i balansräkningen minskar i värde vilket leder till en samtidig ökning av eget kapital.
Intäktskriterierna 1) och 2) uppfylls inte om ökningen av tillgångarna eller minskningen av skulderna beror på ett tillskott från ägarna.
En kostnad definieras som att:
tillgångar i balansräkningen minskar i värde vilket leder till en samtidig minskning av eget kapital eller
skulder i balansräkningen ökar i värde vilket leder till en samtidig minskning av eget kapital.
Kostnadskriterierna 3) och 4) uppfylls inte om minskningen av tillgångarna eller ökningen av skulderna beror på en utdelning till ägarna.
Rent principiellt är pga försiktighetsprincipen ”osäkra skulder” i form av avsättningar accepterade i den traditionella balansräkningen samtidigt som ”osäkra tillgångar” inte är tillåtna (i den traditionella balansräkningen).
Se tidigare artiklar i Balans Fördjupning kring förslag om utvecklad hållbarhetsredovisning: Nr 1/2016 Hållbart förädlingsvärde, Nr 2/2016 Från hållbarhetsrapportering och bestyrkande till hållbarhetsredovisning och revision, Nr 3/2016 Reflektioner kring hållbarhetsredovisningspostulat och syftet med hållbarhetsredovisning.