Näringsförbud – kanske inte alltid helt hopplöst

Problemställningen

Näringsförbud aktualiseras i ett av fallen ovan då näringsidkaren har underlåtit att betala skatt med mera enligt SFL.⁷ När det gäller mervärdesskatt omfattas därvidlag tveklöst underlåtenhet att betala skatt att betala, vilken utgörs av den del av utgående moms på omsättningen i den ekonomiska verksamheten i fråga som överstiger ingående moms på förvärv eller import i verksamheten för redovisningsperioden i fråga. Den situationen benämner jag att en positiv momsdeklaration har lämnats eller ska lämnas för redovisningsperioden. Om däremot den omvända situationen föreligger, det vill säga ingående momsen överstiger utgående momsen för redovisningsperioden, varvid näringsidkaren har rätt att återfå överskjutande ingående moms i en sålunda negativ momsdeklaration. Den särskilda problemställningen i denna artikel gäller huruvida den situa-tionen kan omfattas av näringsförbud på grund av underlåtenhet att betala skatt enligt SFL.

Bedömning av problemställningen

Ett krav på skatt enligt SFL avser, beträffande moms, moms som ska betalas enligt en positiv momsdeklaration som har lämnats eller ska lämnas av näringsidkaren. Om en negativ momsdeklaration har lämnats av näringsidkaren och det visar sig att den är felaktig, kan en för hög överskjutande ingående moms inte föranleda näringsförbud på grunden underlåtenhet att betala skatt enligt SFL, varvid jag anför följande för den bedömningen:

• I föregångaren till SFL, skattebetalningslagen (1997:483), SBL, fanns en bestämmelse, 16 kap. 7 § SBL, om att redovisning av överskjutande ingående moms skulle jämställas med inbetalning av skatt.

• Den bestämmelsen var nödvändig, för att redovisningen av överskjutande ingående moms skulle kunna ha en förfallodag redovisningsmässigt sett.

• Bestämmelsen (som numera också avser överskjutande punktskatt) återfinns i dag i en motsvarande version i 61 kap. 4 § SFL, som har följande lydelse.

”Överskjutande ingående mervärdesskatt eller överskjutande punktskatt ska registreras den 12, i januari den 17, i den månad då skatten redovisas, om

1. skatten redovisas i månaden efter redovisningsperiodens utgång, eller

2. skatten redovisas efter redovisningsperiodens utgång men före den månad då redovisningen senast ska lämnas.

Överskjutande skatt som redovisas senare ska registreras den dag då redovisningen senast ska lämnas.”

• Av förarbetena till SFL framgår att bestämmelsen innebär ett fingerat betalningskrav för just redovisningsändamål, när det gäller skattedeklarationerna – numera i förevarande fall momsdeklarationerna. Där anges att det beträffande överskjutande ingående moms, det vill säga en negativ momsdeklaration, är fråga om ”en presumerad betalning”.⁸ Det är i sådant fall inte fråga om något krav på betalning av skatt enligt SFL såsom beträffande att en positiv momsdeklaration har lämnats eller ska lämnas.

Sålunda konkluderar jag att, på grund av att överskjutande ingående moms inte utgör ett krav på skatt enligt SFL, en näringsidkare, som har lämnat en negativ momsdeklaration, kan inte meddelas näringsförbud för en för högt redovisad överskjutande ingående moms att återfå med hänvisning till grunden underlåtenhet att betala skatt enligt SFL.

Exempel 1

[Korrekt momsdeklaration]

[Felaktig momsdeklaration]

Skatt att betala är för lågt redovisad med 500. Näringsförbud kan meddelas på grunden underlåtenhet att betala skatt enligt SFL.

Exempel 2

[Korrekt momsdeklaration]

[Felaktig momsdeklaration]

Skatt att återfå, det vill säga överskjutande ingående moms, är för högt redovisad med 500. Näringsförbud kan inte meddelas på grunden underlåtenhet att betala skatt enligt SFL. Näringsförbud kan i stället meddelas på den grunden att näringsidkaren har grovt åsidosatt sina skyldigheter i näringsverksamheten på grund av att denne anses ha gjort sig skyldig till skattebrott (jfr brottslighet som inte är ringa).

Med exemplen avser jag att illustrera att det kan finnas anledning att gå igenom på vilken grund åklagaren har yrkat på näringsförbud: I exempel 1 kan sådant yrkande ske, i samband med åtal om skattebrott, på grunden brottslighet som inte är ringa eller grunden underlåtenhet att betala skatt enligt SFL. I exempel 2 kan yrkande om näringsförbud ske på grunden brottslighet, men inte på grunden underlåtenhet att betala skatt. Notera att eftersom näringsidkaren förutsätts ha redovisat moms korrekt i sin bokföring, kan denne inte anses ha begått bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § brottsbalken (1962:700). Det är i stället skattebrott som kan anföras av åklagaren på grunden brottslighet för yrkande om näringsförbud. Om näringsidkaren har gjort en öppen redovisning i momsdeklarationen av den felaktiga ingående momsen, kan skattebrott inte anses föreligga och då saknar åklagaren helt grund för yrkande om näringsförbud i exempel 2, eftersom felaktig överskjutande ingående moms inte kan anföras till stöd för sådant yrkande på grunden underlåtenhet att betala skatt enligt SFL. Det är dock möjligt i exempel 1, där yrkande om näringsförbud kan ske på grund av att näringsidkaren har underlåtit att betala skatt enligt SFL, det vill säga sådant yrkande kan ske i exempel 1 på den grunden i stället för på grunden brottslighet som inte är ringa.

Sålunda får jag framhålla att det särskilt beträffande överskjutande ingående moms kan finnas anledning att uppmärksamma vad en åklagare, som framställer yrkande om näringsförbud i samband med en stämningsansökan till tingsrätten i ett brottmål, anför som grund för ett förbudsyrkande. Det innebär att en företagare som har stämts till åtal eller erhållit dom i brottmålet kan ha anledning att i nämnda hänseende särskilt gå igenom grunderna för näringsförbudet med sin offentlige försvarare, när stämningsansökan eller dom erhållits från rätten. Det åvilar givetvis i första hand åklagaren att anföra den eller de korrekta grunderna för ett yrkande om näringsförbud, och det anser jag är i linje med att lagstiftaren anser att åklagarens utformning av gärningsbeskrivningen i praktiken ska styra vid konkurrens mellan olika regler såsom mellan bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll.

För övrigt får nämnas att exemplen ovan inte är uttömmande, utan enbart ägnade att illustrera att det är angeläget att beakta att den beskrivna problemställningen kan förekomma. Andra situationer, där relevant grund för åklagarens yrkande om näringsförbud bör beaktas i förevarande momsmässiga hänseende, kan också förekomma.⁹

Juris doktor Björn Forssén är verksam som advokat i egen verksamhet i Stockholm.