I Balans Fördjupning nr 4/2016 tog Helena Adrian upp några centrala frågor kring begreppet formlös värdeöverföring. I denna artikel utvecklar hon resonemanget och tar upp frågeställningar kopplade till redovisning och revision.

Jag har i en tidigare fördjupningsartikel i Balans Fördjupning nr 3/2016 ”Utdelning, värdeöverföring eller vad?” behandlat reglerna i 17 kap. 1 § fjärde punkten aktiebolagslagen om ”annan värdeöverföring” i förhållande till utdelning. Vad gäller bland annat försiktighetsregelns innebörd hänvisar jag till den artikeln.

I syfte att försöka räta ut några av de frågetecken som finns rörande begreppet formlös värdeöverföring har jag behandlat följande frågeställningar:

  • Vad för slags affärshändelse är en ”formlös värdeöverföring”?

  • Hur ska posten redovisas?

  • Hur ska den beskattas och deklareras?

  • Hur påverkas revisionen?

Frågorna om vad för slags affärshändelse en ”formlös värdeöverföring” är och hur redovisning ska ske ingår i del I av denna serie av fördjupningsartiklar, publicerad i Balans Fördjupning nr 4/2016.

Hur ska värdeöverföringen beskattas?

Det finns ingen skatterättslig bestämmelse som reglerar hur en civilrättslig rättshandling ska bedömas skatterättsligt. Frågan har däremot prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) i ett antal rättsfall bland annat RÅ 2004 ref. 27. HFD konstaterar att ”allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts”, och att ”en sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar”.

De i förarbetena till aktiebolagslagen uppräknade värdeöverföringarna i kategorin felprissättning mellan bolag och privatperson har i praxis i stor utsträckning koncentrerats till följande områden:

  • Utköp av egendom från bolaget till underpris

  • Försäljning av egendom till bolag för överpris

  • För högt debiterad ränta på från ägare eller närstående inlånade medel

  • För högt uttag av hyra

  • För låg ersättning för privat nyttjande av bolagets egendom

  • Felprissatt lön till närstående

  • Lån i strid med aktiebolagslagens regler

  • Koncernbidrag

Så hur beskattas då utbetalning från bolaget till ägare, där motprestationen inte står i paritet till utbetalningen?

Det skulle kunna vara fråga om:

  • Lån

  • Lön

  • Inkomst av näringsverksamhet

  • Utdelning

Om det inte finns någon låneavsikt bör transaktionen inte anses som lån. Dock framgår av förarbetena till aktiebolagslagen att en värdeöverföring till exempel kan vara ett penninglån till aktieägare som vid lånetidpunkten saknar förmåga att återbetala lånet. Ur ett skatterättsligt perspektiv har trots att låneavsikt inte funnits, beskattning i flera fall också skett som så kallat ”förbjudet lån”. Här finns alltså anledning att höja ett varnande finger.

En utbetalning till en aktieägare kan alltså under vissa omständigheter ses som ett så kallat förbjudet lån. Den omständigheten att återbetalning av lånet skett är inte längre av sådan avgörande betydelse som enligt den tidigare utformningen av låneförbudsbestämmelsen. Att ett lån återbetalas under låneåret bör enligt Regeringsrättens mening inte innebära att det är uteslutet med beskattning, inte ens om återbetalning görs samma år som lånet tas upp1.

Det är inte ovanligt att ägaren i fåmansföretag bokför uttag ur rörelsen på ett avräkningskonto. Om ett uttag är lån eller lön måste bedömas från fall till fall. Presumtionen är dock att sådana överföringar till ägaren anses som lön. Detta gäller i synnerhet om det är fråga om kontinuerliga uttag.

Vid en prövning av om uttagen ska behandlas som lån eller lön kan följande omständigheter ha betydelse:2

  • Hur uttagen har redovisats i bolaget

  • Om det är kontinuerliga uttag eller något enstaka uttag

  • Om det har skett liknande uttag ett tidigare år och hur de bedömts

  • Vad delägaren har uppgett som orsak till uttagen och om det finns någon form av lånehandling eller säkerhet

  • Uttagens storlek där enstaka större uttag kan tala för lån

  • Om återbetalning har skett

  • Om delägaren betalat ränta eller om man har redovisat ränteförmån

  • Om bolagets revisor bedömt uttaget som lån i revisionsberättelsen

Huruvida värdet av ett uttag av en delägare som är verksam i bolaget ska anses utgöra lön eller utdelning får avgöras i det enskilda fallet. I de fall Skatteverket uppmärksammat värdeöverföring i form av felprissättning mellan ett bolag och en fysisk person har i normalfallet beskattning skett som lön och bolaget har fått betala sociala avgifter på det utbetalade beloppet.

I de fall bolaget nollställer debetsaldot, bolagets fordran på ägaren, via återbetalning eller kvittas mot en motsvarande skuld innan kalenderårets utgång (31 december) anses det ofta som att lån förelegat, vilket beskattas i inkomstslaget tjänst.3 Ägaren måste samtidigt visa att det redan då uttaget gjordes förelåg en återbetalningsskyldighet och återbetalningsavsikt. I annat fall talar mycket för att utbetalningen kan anses som lön.

Anses transaktionen som förbjudet lån ska bolaget inte betala arbetsgivaravgifter på uttagen. Skälet till det är att ett lån, om än förbjudet, inte betraktas som en ersättning för arbete och omfattas därför inte heller av bestämmelserna om avgiftspliktig ersättning.4

Ur bolagets perspektiv behandlas felprissättningen som ett uttag ur näringsverksamhet. Med uttag avses att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång för privat bruk eller att han för över den till en annan näringsverksamhet. Med uttag avses också att bolaget överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.5 Uttag av en tillgång eller en tjänst ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning).6

I sammanhanget kan också nämnas att så kallad anteciperad utdelning aldrig kan förekomma vid utdelning till fysisk person, utan endast mellan bolag. Sådan utbetalning till aktieägaren har i stället beskattats som lön varvid bolaget också påförts sociala avgifter på det utbetalade beloppet.

När värdeöverföringen, felprissättningen, skett mellan två företag har beskattning skett i inkomstslaget näringsverksamhet men avdragsrätt är inte en självklarhet. För att till exempel avdrag ska medges för koncernbidrag uppställs särskilda regler i IL 35 kap.7

För att ett koncernbidrag ska få skatterättslig verkan måste det ha skett en faktisk värdeöverföring från det givande företaget till det mottagande företaget.8 Det kan vara en kontant överföring eller något annat men det går också bra att bidraget bokförs som en skuld hos givaren och som en fordran hos mottagaren. Avdragsrätten är i sig inte beroende av hur redovisning sker i den löpande bokföringen. Redovisningen har däremot betydelse som bevis på att en värdeöverföring skett.9 Avgörande är att det har skett en värdeöverföring som motsvarar bidraget, och att detta kan bevisas av det företag som yrkar avdraget. En förutsättning för att koncernbidraget ska kunna dras av hos givaren är att både givaren och mottagaren öppet redovisar koncernbidraget i sina inkomstdeklarationer för beskattningsår som har samma deklarationstidpunkt eller som skulle ha haft det om inte givarens eller mottagarens bokföringsskyldighet upphört.10 Högsta förvaltningsdomstolen har dessutom slagit fast att mottagaren måste ta upp bidraget till beskattning för att givaren ska få avdrag för det utgivna koncernbidraget.11

Även andra former av värdeöverföringar än koncernbidrag mellan bolag beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.12 Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dels i de fall det företag som får det högre resultatet inte beskattas i Sverige på grund av lag eller skatteavtal, dels om det finns ekonomisk intressegemenskap mellan företagen och transaktionen inte är affärsmässigt motiverad. Exempel på detta kan vara felprissättning vad gäller ränta, hyra, så kallad management fee eller felprissättning vid försäljning av varor eller tjänster mellan företagen.

Ett dotterbolag har uttagsbeskattats för räntefri utlåning till sitt moderbolag. Moderbolaget medgavs avdrag som för räntekostnad med samma belopp som dotterbolaget har uttagsbeskattats för.14

Effekterna av uttagsbeskattning har, i ett fall då ett bolag överlåtit en tillgång till ett annat bolag för ett pris som understiger marknadsvärdet, varit att förmögenhetsöverföringen som inte ansetts affärsmässigt motiverad, ansetts som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget.13 Utdelningens storlek baseras på det marknadsvärdet som det säljande bolaget uttagsbeskattats för.

Skulle det överlåtande företaget ägas av en juridisk person kan eventuellt utdelningsbeskattning prövas utifrån reglerna i 24 kap. IL.

En underprisöverlåtelse kan under vissa omständigheter ske utan att reglerna om uttagsbeskattning ska tillämpas. Detta är särskilt vanligt i samband med omstruktureringar eller generationsväxlingar. En sådan underprisöverlåtelse innebär att en värdeöverföring sker enligt aktiebolagslagen 17 kap. 1 § fjärde stycket och måste prövas utifrån aktiebolagslagens försiktighetsregel. Det är något som jag tror ofta missas.

En så kallad ”formlös värdeöverföring” blir inte skattefri utdelningsinkomst hos mottagande bolag i andra fall än när det är fråga om utdelning som omfattas av bestämmelserna i 24 kap. 17 § IL. Hur en så kallad ”formlös värdeöverföring” beskattas måste avgöras från fall till fall, utifrån transaktionens egentliga innebörd och inkomstskattelagens bestämmelser.

Moms

Problemområdena är många och det enda som egentligen helt säkert kan sägas, är att något som annars ofta är komplicerat kan här bli enkelt – nämligen moms. Eftersom moms är en omsättningsskatt som uttas på mervärdet blir det ingen moms på en värdeöverföring. Inget omsätts och mervärde saknas.

Riktigt så enkel är emellertid inte verkligheten. I de fall en värdeöverföring sker genom felprissättning kan ändå moms utgå på ett annat värde än det felaktiga beloppet. Beskattningsunderlaget ska under särskilda omständigheter mellan närstående parter beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i stället för i ersättningen som säljaren har fått eller ska få. Reglerna har införts i preventivt syfte för att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten, som en följd av att priset kan manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter om endera köparen eller säljaren saknar full avdragsrätt för moms.15

Hur påverkas revisionen av förekomst av ”formlös värdeöverföring”

Revisorn ska granska bolagets årsredovisning, bokföring samt styrelsens och i förekommande fall vd:s förvaltning. Granskningen ska vara så ingående och så omfattande som god revisionssed kräver.16 I sin granskning av förvaltningen ska revisorn skaffa sig revisionsbevis för att kunna bedöma om styrelsen vidtagit åtgärd som kan föranleda ersättningsskyldighet eller om styrelsen överträtt ABL, ÅRL eller bolagsordningen.17 Dessutom ska revisorn granska skatter och avgifter och anmärka i revisionsberättelsen om väsentliga avvikelser identifierats.18 Revisorn ska utföra sin förvaltningsrevision enligt de principer som gäller i ISA, beträffande till exempel väsentlighet, risk, dokumentation och avrapportering samt i enlighet med RevR 209 Revision av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Vad gäller granskning av förvaltningsberättelsen ska även RevR 10 beaktas, främst punkterna 2.12 och 3.26. För avrapportering på annat sätt än i revisionsberättelsen finns vägledning i ISA, RevR 9 och RevU 18 till och med 2016.

I ISA 260 ställs krav på revisorn att kommunicera med styrelsen och ta upp betydelsefulla iakttagelser vid revisionen.19 Revisorn ska göra skriftlig avrapportering om revisorn bedömer att muntlig avrapportering inte är tillräcklig. I de fall muntlig avrapportering sker är det viktigt att revisorn dokumenterar innehållet i den muntliga genomgången. I bilaga 1 till ISA 260 redovisas andra ISA som hänvisar till kommunikation med styrelsen.

Enligt ISA 550 punkt 27 samt A50 ska revisorn informera styrelsen, i de fall inte hela styrelsen ingår i företagsledningen, om betydelsefulla frågor om närstående som kommit upp under revisionen. Det kan även, enligt punkt 26, finnas behov av skriftliga uttalanden från företagsledningen rörande närståendefrågor.

Vid värdeöverföring i annan form än utdelning krävs inte att styrelsen upprättar en redogörelse enligt aktiebolagslagen 18 kap. 6 §, vilket i sin tur innebär att något sådant yttrande inte blir föremål för revisorns granskning i samband med ”annan värdeöverföring”. Det kan dock ändå vara på sin plats att uppmärksamma läsaren på att i de fall revisorn ska granska styrelsens yttrande enligt aktiebolagslagen20 ska redogörelsen som revisorn granskar innehålla uppgift om värdeöverföringar som har beslutats efter det att årsredovisningen avlämnades. Uppgifterna om värdeöverföringarna är inte begränsade till utdelningar, utan avser även ”annan värdeöverföring”, vilket ställer större krav på revisorns granskning än om det bara varit fråga om värdeöverföring i form av utdelning.

En förutsättning för att revision ska kunna genomföras är att det finns något att granska. Muntliga avtal och muntliga underlag till bokföringen är inte möjliga att granska, de är inte verifierbara. En förutsättning för att revisorn ska kunna granska en värdeöverföring och att den bokförts enligt bokföringslagen och god redovisningssed samt att i förvaltningsrevisionen granska att styrelsens beslut fattats på tillräckligt goda underlag, dokumenterats och effektuerats i enlighet med beslutet, är att det finns underlag att granska. Därför måste revisorn ställa formkrav på en värdeöverföring.

Vad skulle kunna vara granskningsmålen och hur ska revisorn granska?

Granskningen skulle kunna innehålla följande:

  • Innehåller årsredovisningen tillräckliga upplysningar (inklusive förvaltningsberättelse och noter) och har bokföring skett av transaktionen på ett sådant sätt att den presenterats på ett riktigt sätt?

  • Har värdeöverföringen skett inom beloppsgränsen utifrån senast fastställda årsredovisningen med beaktande av eventuellt tidigare under året genomförda värdeöverföringar?

  • Har försiktighetsregeln beaktats?

  • Har styrelsen haft tillräckliga och relevanta beslutsunderlag för sitt beslut och har besluten dokumenterats i protokoll?

  • Har samtliga aktieägare godkänt värdeöverföringen så att skyddet för aktieägarna beaktats?

  • Har brott mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen förekommit?

  • Har åtgärden medfört någon skada för bolaget?

  • Har skatter och avgifter relaterade till värdeöverföringen redovisats i enlighet med bestämmelserna i skattebetalningslagen utifrån kraven i 9 kap. 34 § ABL?

För att kunna genomföra granskningen krävs att revisorn har kunskap om de krav som ställs på affärstransaktionen, både ur ett bolagsrättsligt, redovisningsmässigt och skatterättsligt perspektiv. Av dokumentationen ska vidare framgå vad som har granskats, vilka iakttagelser som gjorts och vilka slutsatser som dragits för att komma fram till svar på ovanstående frågor. Som framgår krävs såväl räkenskapsgranskning som granskning av förvaltningen. Att endast svara ja på ovanstående frågor är inte vare sig tillräcklig granskning eller tillräcklig dokumentation. Av dokumentationen ska framgå hur man kommet fram till ett svar på frågeställningarna och på vilket sätt granskningen skett.

Anta att det skett en utbetalning till aktieägaren och på frågan om vad som avses ges svaret en ”formlös värdeöverföring”. Vid närmare kontroll visar det sig att bolaget upprättat kontrolluppgift för utbetalningen på samma sätt som vid utdelning samt att mottagaren av utbetalningen har redovisat erhållen ersättning som erhållen utdelning på en K10-blankett.

Vid en samlad bedömning förefaller det som att bolaget gjort en utdelning till aktieägaren och att påståendet om att det skett en så kallad formlös värdeöverföring är ett resultat av en felrubricerad rättshandling. Transaktionens egentliga innebörd är utdelning, utan beaktande av de krav som en utdelning för med sig.

Vad innebär detta ur ett bokföringshänseende och revisionshänseende? Utbetalningen bör i detta fall bokföras som utdelning, vilket kanske redan skett när revisorn börjar granska transaktionen. I så fall finns ytterligare en indikation på att det inte är fråga om något annat än utdelning, vilken ska underordnas bestämmelserna i 18 kap. aktiebolagslagen. Revisorn efterfrågar då de dokument som 17 och 18 kap. föreskriver, vilket förutom styrelsens förslag och motiverande yttrande om hur försiktighetsregeln betraktats också kräver bolagsstämmoprotokoll. Har beslut om värdeöverföringen fattats på annat än ordinarie bolagsstämma, årsstämman, ska revisorn också ha beretts möjlighet att genomföra en granskning av styrelsens redogörelse. Slutligen ska utdelning på extrastämma också registreras hos Bolagsverket.

Revisorsnämnden har i Dnr 2015–336 konstaterat att om beslut om efterutdelning fattas utan att det upprättats redogörelse enligt 18 kap. 6 § 3 aktiebolagslagen, ska revisorn inte anmärka på detta, under förutsättning att revisorn har tillräckliga revisionsbevis för att samtliga aktieägare samtyckt till beslutet att sådan redogörelse inte ska upprättas. Skälet till att anmärkning inte ska göras är att reglerna skyddar aktieägarna och att reglerna kan frångås om samtliga aktieägare är överens.

Revisorn anmärker däremot då reglerna om borgenärsskydd frångås, genom att styrelsen inte övervägt försiktighetsregeln i 17 kap. 3 § aktiebolagslagen. Revisorn inhämtar därför revisionsbevis till stöd för att styrelsen uppfyllt aktiebolagslagens krav avseende försiktighetsregeln.

Slutsats

Jag har redan i den föregående fördjupningsartikeln21 kommit fram till att det torde vara svårt att påstå att en värdeöverföring kan vara formlös. Formkraven framgår direkt av lagtext. Begreppet formlös värdeöverföring torde vara en konstruerad missuppfattning och snarare syfta på att bestämmelserna i 17 kap. aktiebolagslagen 1 § 4 stycket om affärstransaktioner med värdediskrepans inte ställer krav på bolagsstämmobeslut motsvarande kraven för utdelning.

Har en värdeöverföring skett utan att det är fråga om en utdelning sker redovisning och beskattning utifrån ovan redovisade regelverk och praxis, det vill säga normalt inte som utdelning. Någon beskattning enligt de så kallade 3:12-reglerna sker därmed ej. Inte heller redovisning av utbetalningen på kontrolluppgift för utdelning, K10- eller K12-blankett eller kupongskatteredovisning.

Om aktieägaren redovisar den erhållna ersättningen som utdelning i sin privata deklaration, ser det enligt min mening ut som att man försöker kringgå aktiebolagslagens regler om utdelning och att den egentliga rättshandlingen varit en utdelning som felrubricerats i syfte att slippa tillämpande tvingande bestämmelserna i 18 kap. aktiebolagslagen.

Motsvarande torde gälla för utbetalning av likvida medel till en aktieägare som bokförs som aktieutdelning och i skattehänseende redovisas som utdelning. Omständigheterna indikerar att det verkligen också är en utdelning som utifrån aktiebolagsrättsligt perspektiv omfattas av bestämmelserna i 18 kap. aktiebolagslagen.

Helena Adrian är auktoriserad revisor på Adrian & Partner

Fotnoter

1) RÅ 2004 ref. 114 mfl

2) http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2016.7/1319.html#h-Lan-eller-lon

3) 11 kap. 45 § IL

4) 2 kap. 10 § SAL, prop 2000/01:8 s. 107

5) 22 kap. 2–3 §§ IL

6) 22 kap. 7 § IL

7) Se http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2016.10/331637.html

8) RÅ 1999 ref. 74 , RÅ 2001 ref. 79 och KR i Göteborg mål nr 1673–10

9) RÅ 1998 ref. 6

10) 35 kap. 3 § 2 IL

11) RÅ 2006 not 40

12) 14 kap. 19–20 §§ IL

13) RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 1996 not 177

14) RÅ 2008 ref. 84

15) 7 kap. 3 a, 3 b, 3 c och 3d §§ ML

16) 9 kap. 3 § ABL

17) 9 kap. 33 § ABL

18) 9 kap. 34 § ABL, se också RevR 705 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen

19) ISA 260 punkterna 16 samt A16–20

20) 18 kap. 6 §, 19 kap. 24 § ABL

21) Balans Fördjupning ” Formlös värdeöverföring – ett problem, del I” nr 4/2016