Vilka är de vanligaste bristerna i en revision?

En kategorisering av RN:s disciplinärenden under åren 2009–2014

En revisor som brister i sin yrkesutövning kan drabbas av en disciplinåtgärd i form av erinran, varning eller ett upphävande av auktorisationen. De senaste åren har Revisorsnämnden (RN) i genomsnitt utfärdat knappt 50 disciplinära åtgärder. Men avspeglar denna siffra verkligheten? Sannolikt förekommer det brister och revisionsmisslyckanden som inte upptäcks. Det skriver Elin Hultqvist, Ida Brännström och Tobias Svanström, som har undersökt RN:s disciplinåtgärder under åren 2009–2014.

En revision kan av olika anledningar misslyckas och det finns (som i alla yrken) ibland brister i revisorers arbete. Uppmärksammade revisionsmisslyckanden i stora börsbolag har inträffat i Europa, USA och resten av världen, och dessa har i hög grad handlat om omfattande redovisningsbedrägerier som inte upptäckts av revisorn eller i vart fall inte signalerats om i revisionsberättelsen. Även i Sverige finns på senare tid uppmärksammade fall såsom Prosolvia och HQ Bank. Varje revisionsmisslyckande är ett problem för dem som berörs även om dess omfattning och konsekvenser skiljer sig radikalt åt mellan olika fall. Allmänhetens och användarnas förtroende för revisorn bygger på att revisionen utförs på ett bra sätt, både i börsbolag och i småföretag, och då blir det viktigt att ta lärdom av de fall där något gått fel. För att kunna minimera antalet revisionsmisslyckanden är det av stor vikt att känna till i vilka situationer som allvarliga brister ofta förekommer, detta för att sedan kunna analysera bakomliggande orsaker och i nästa steg kunna vidta de åtgärder som krävs för att undvika dem i fortsättningen.

Det är statliga Revisorsnämnden (RN) som utövar tillsyn av revisorer och som avgör huruvida en revisor har brustit i sin revision och därmed avvikit från vad som anses vara god revisionssed. Revisorn som brustit i sin yrkesutövning drabbas av en disciplinåtgärd i form av erinran, varning eller i de mest allvarliga fallen av ett fråntagande av sin auktorisation som revisor.

Under perioden 2009–2014 har RN i genomsnitt utfärdat knappt 50 åtgärder årligen vilket ska ses mot bakgrund av att det 1 januari 2014 fanns 3.857 godkända och auktoriserade revisorer i Sverige. Dessa siffror utgörs emellertid endast av ärenden som har upptäckts av tillsynsmyndigheten och det är sannolikt att det även förekommer brister eller fall av revisionsmisslyckanden som inte upptäckts.

Syftet med denna studie är att sammanställa och kategorisera de olika brister som påtalas i RN:s disciplinärenden. Det saknas i allmänhet tidigare forskning kring tillsynsverksamhet och det finns ingen tidigare mer ingående kartläggning av innehållet i RN:s disciplinfall.

Huvudkategorier

En systematisk genomgång av 267 av 285 disciplinärenden mellan 2009 och 2014 har genomförts. Anledningen till att inte samtliga fall inkluderats är att ärenden som föranlett en påföljd, men som omfattat två olika ärendenummer, ingår som ett ärende och att ärenden som avskrivits har exkluderats. Utifrån denna genomgång kunde sju huvudkategorier av brister identifieras. I tabell 1 redovisas kategorierna och dess förekomst rapporteras.

Tabell 1

Det totala antalet brister uppgår till 928, vilket överstiger det totala antalet disciplinärenden till följd av att det ofta är flera olika brister som förekommer i varje ärende. Det kan således förekomma flera brister inom en kategori i ett och samma disciplinärende. I genomsnitt förekom 3,5 brister per disciplinärende och ärendet med flest anmärkningar hade 12 olika typer av brister. I kategorin granskning finns de fall där revisorn inte tillräckligt granskat bolagens redovisning och verksamhet på ett sätt som krävs för en väl genomförd revision. Nästa kategori, ”Underlåtit att ...” är en samlingskategori för ärenden där revisorn har underlåtit att vidta olika relevanta åtgärder i revisionen när detta varit befogat.

Kategorin godtagit felaktigheter förekommer när revisorn inte hanterat felaktigheter i bolagens redovisning när så har krävts. Formella brister innebär att revisorn inte har uppfyllt de formella krav som ställs på revisionen. Jäv/oberoende innebär att revisorn i sin verksamhet har handlat på ett sådant sätt att denne kan anses vara jävig eller att dennes oberoende kan ifrågasättas. Med bristande dokumentation menas att det finns brister i revisorns dokumentation av sitt arbete och att RN inte i efterhand kunnat följa upp dennes arbete. Förekomsten av brister i dokumentation kan dock vara underskattad till följd av att sådana ärenden, där revisorn inte kunnat redogöra för sin granskning och även haft undermålig dokumentation, kategoriserats som granskning. Den sista kategorin, övrigt, innehåller ett flertal olika brister som förekommit vid enstaka tillfällen, exempelvis brister rörande revisorns planering samt i sammansättningen av revisionsteamet.

Undermålig granskning och underlåtelse i arbetet är på en övergripande nivå de två vanligaste bristerna. Dessa brister analyseras mer ingående nedan. Resterande brister förekommer betydligt mer sällan och utgör sammanlagt endast 25 procent av det totala antalet brister.

Brister/fel i granskningsarbetet

Revisionen av bokföring, årsredovisning och förvaltning ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Vid en revision ska en revisor inhämta rimliga revisionsbevis för att kunna säkerställa sina uttalanden. Vår genomgång visar att revisorns granskning har brustit sammanlagt 397 gånger i de 267 olika disciplinärendena. Ett disciplinärende kan således innehålla mer än en granskningsbrist, dock gällande olika poster i redovisningen. I tabell 2 rapporteras förekomsten av de olika granskningsbristerna.

Tabell 2

125 brister av totalt 397 är relaterade till balansräkningen, varav 57 procent av dessa utgörs av granskning av varulagret. Av de 127 brister som är kopplade till resultaträkningen är 56 procent relaterade till granskning av kassaredovisning och kontanthantering. Det är alltså i granskning av varulager och kassaredovisning/kontanthantering som det är mest vanligt att det förekommer brister i revisorns granskningsarbete.

Bristande granskning av kassaredovisning kan illustreras med hjälp av följande två disciplinärenden. I ärende 2008–617 (s.2) framgår att det reviderade bolaget bedrev restaurangverksamhet och hade en omfattande kontanthantering med ökad risk för fel och oegentligheter. Genomgående redovisade bolaget höga kassasaldon fastän dagskassorna uppgick till mindre belopp. Revisorn ifrågasätter trots detta inte kontanthanteringen och kassarutinerna i bolaget. Revisorn har inte heller på balansdagen gjort befogade avstämningar mellan bokföring, kassasaldo och banksaldo. Ärende 2007–925 (s. 6) är ett annat exempel på bristande granskning av kassaredovisning och kontanthantering. Det framgår även i detta ärende att bolagets verksamhet gav upphov till förhöjd risk gällande kassaredovisningen och kontanthanteringen men trots detta har revisorn inte granskat dessa rutiner för att kunna bedöma fullständigheten i intäktsredovisningen. RN menar att revisorn borde ha säkerställt att kassaredovisningen och kontanthanteringen var korrekt.

Brister rörande granskning av tillgångar och mer specifikt varulagret förekommer bland annat i följande två fall. I ärende 2010–862 (s. 12), utgjorde varulagret en väsentlig balanspost. Revisorn utförde trots detta ingen godtagbar granskning av posten för att säkerställa såväl värdet som existensen på lagret. Revisorns dokumentation var dessutom så ofullständig att inte heller den kan påvisa vad granskningen visat med avseende på varulagets innehåll och omfattning. Ett annat exempel där revisorn brustit i sin granskning av varulagret är i ärende 2007–925 (s. 6). Det framgår här att revisorn godtagit balansdagens redovisade lagervärde trots att revisorn gjorde en lagergranskning först fyra månader efter räkenskapsårets utgång och RN anser därmed att granskningen av posten brustit.

I kategorin granskning utgör även händelser efter räkenskapsårets slut och övrigt två stora undergrupper. Ett exempel på brister i granskning av händelser efter räkenskapsårets slut är disciplinärende 2010–1629 (s. 5). Det framgår i ärendet att revisorn endast diskuterat händelser efter räkenskapsårets slut med företagsledningen men genomförde inte någon egen uppföljning. Vidare har revisorn inte själv kunnat göra sannolikt att han genomfört en godtagbar granskning. Sammantaget anser RN att detta inte utgör en godtagbar uppföljning av händelser efter räkenskapsårets slut. Ytterligare ett exempel är ärende 2008–1489 (s. 4). I detta ärende framgår bland annat att revisorn inte gjort tillräckliga uppföljningar av händelser efter räkenskapsårets slut och heller inte utfört relevanta kontroller av dessa händelser. Revisorns granskningsinsats gällande posten har därför varit otillräcklig.

Kategorin övrigt utgörs av händelser som är sällan förekommande och som varken rör resultat- eller balansräkning, till exempel granskning av kontrollbalansräkning, lånevillkor och betalning av källskatt. Dessa poster utgör tillsammans cirka 30 procent av bristerna i denna kategori.

Underlåtelse att ...

Det är viktigt att revisorn i genomförandet av revisionen vidtar alla de åtgärder som krävs för att säkerställa att det inte förekommer väsentliga fel i årsredovisningen. Vår genomgång visar att revisorer har brustit genom underlåtelse sammanlagt 299 gånger i de 267 olika disciplinärendena. I samma disciplinärende kan en eller flera underlåtelser förekomma. Denna kategori utgörs till 55 procent av en underlåtenhet att rapportera om ett väsentligt förhållande i revisionsberättelsen och innefattar ärenden där revisorn underlåtit att rapportera i revisionsberättelsen om exempelvis bolagets fortsatta drift, om att styrelsen inte kallat till kontrollstämma, om att bolaget använder felaktiga redovisningsprinciper, att bolaget saknar interna kontroller, att bolaget inte har betalat skatter och avgifter i tid, att bolagets årsredovisning inte är upprättad enligt lag samt om att styrelsen åsidosatt skyldigheter.

I ärende 2010–403 (s. 5) har revisorn underlåtit att rapporterat i revisionsberättelsen om den osäkerhet som rådde i frågan om fortsatt drift och revisorn har inte heller påtalat behovet av att upprätta en kontrollbalansräkning för styrelsen utan i stället haft all kontakt med företaget genom deras redovisningskonsult. I ärende 2011–425 (s. 2) har revisorn inte heller uppmärksammat styrelsen på skyldigheten att upprätta en kontrollbalansräkning. Underlåtenhet att rapportera till styrelse/myndighet/övriga utgör 20 procent av samtliga brister i denna kategori. Resterande brister handlar om revisorns underlåtelse att betala skatter och avgifter i den egna verksamheten i tid samt ’övrig underlåtelse’ och dessa utgör brister som förekommer i relativt liten utsträckning.

Varulager och kassaredovisning samt kontanthantering är poster som är förknippade med förhöjd risk för väsentliga fel. Sammanfattningsvis visar vår genomgång av disciplinärenden att det är just inom dessa poster som det är vanligast att RN påtalar brister. Revisorer bör därför ha detta i åtanke i sitt dagliga arbete för att undvika framtida revisionsmisslyckanden och uppmärksamhet från Revisorsnämnden.

Elin Hultqvist är verksam vid EY.

Ida Brännström är verksam vid Grant Thornton.

Tobias Svanström är docent i redovisning. Verksam på Handelshögskolan vid Umeå universitet.