Revisorsnämndens (RN) disciplinverksamhet har under den senaste tiden varit föremål för ett antal artiklar i Balans. Artiklarna visar att det finns många synpunkter och funderingar kring denna verksamhet. Många revisorer känner också stor osäkerhet och stort obehag över att råka ut för ett disciplinärende. I denna artikel belyser Urban Engerstedt och Carl Svernlöv förfarandet i disciplinärendena och vad man som revisor eller revisionsbolag bör känna till och beakta om och när man ställs inför en sådan situation. De jämför också förfarandet i disciplinärendena (förvaltningslagen och förvaltningsprocessen) med förfarandet i de allmänna domstolarna (civilprocessen).
Ett disciplinärende inleds ofta genom att RN får in en anmälan mot en revisor från exempelvis en privatperson, ett företag eller en annan myndighet. RN kan även öppna disciplinärenden mot revisorer utan att det har kommit in anmälningar exempelvis på grund av uppgifter i massmedia. RN kan också öppna disciplinärenden på grund av uppgifter som har framkommit i samband med RN:s systematiska och uppsökande tillsyn (SUT) och kvalitetskontroll.1
Eftersom RN är en myndighet omfattas handläggningen av disciplinärenden av förvaltningslagen. I förvaltningslagen finns allmänna bestämmelser om hur förvaltningsmyndigheterna ska handlägga ärenden och hur domstolarna ska handlägga förvaltningsärenden. Lagen gäller i princip varje offentligt organ som är en förvaltningsmyndighet. Det främsta syftet med lagen är att värna medborgarnas rättssäkerhet när de har med förvaltningsmyndigheter att göra. Ett annat viktigt syfte är att säkerställa myndigheternas service till allmänheten. Vidare ska lagen leda till snabbare avgöranden genom att motverka att ärenden prövas i för många instanser. Därför innehåller den regler om hur beslut får omprövas.2 För överklagande av RN:s beslut gäller förvaltningsprocesslagen.
RN handlägger dryga hundratalet disciplinärenden per år.3 Bestämmelser om disciplinärenden finns i 32–35 §§ revisorslagen. De bestämmelser om sekretess som oftast tillämpas i RN:s verksamhet är 30 kap. 17, 23–24 och 26 §§ offentlighets- och sekretesslagen. Inledningsvis kan det vara på sin plats att kort repetera innehållet i aktuella regler.
Reglerna i 32 § revisorslagen föreskriver att en revisor som uppsåtligen gör orätt i sin revisionsverksamhet eller på annat sätt handlar oredligt eller om en revisor inte betalar avgift för ärenden som avses i revisorslagen,4 ska auktorisationen eller godkännandet upphävas. Om det finns förmildrande omständigheter, får i stället varning ges. Om en revisor på annat sätt åsidosätter sina skyldigheter som revisor eller som ställföreträdare för revisionsföretag, får varning ges. Om det är tillräckligt, får RN i stället ge en erinran. Är omständigheterna synnerligen försvårande, får auktorisationen eller godkännandet upphävas. Om det uppkommer en fråga om upphävande, varning eller erinran, ska revisorn genom skriftlig underrättelse ges tillfälle att yttra sig om det som anförs i ärendet. Varning eller erinran får inte ges om det som läggs revisorn till last har inträffat mer än fem år innan revisorn fick underrättelse i ärendet. Bestämmelserna gäller enligt 34 § revisorslagen även för registrerade revisionsbolag och revisorer från tredje land. Det som sägs där om upphävande av auktorisation eller godkännande ska i stället avse upphävande av registrering.
Vidare ska enligt 33 § revisorslagen om en auktoriserad revisor inte längre uppfyller kraven i 4 § revisorslagen eller en godkänd revisor inte längre uppfyller kraven i 6 §, auktorisationen eller godkännandet upphävas. Om det för en revisor inträder någon omständighet som innebär hinder för auktorisation eller godkännande, ska revisorn genast anmäla detta till RN.
Om ett registrerat revisionsbolag inte längre uppfyller de för bolaget gällande kraven för registrering, ska registreringen enligt 34 § revisorslagen upphävas. Detsamma gäller i fråga om en revisor från tredje land, om lagens krav för registrering inte längre är uppfyllda. Om det för ett registrerat revisionsbolag inträder någon omständighet som innebär hinder för registrering, ska bolaget genast anmäla detta till RN. Detsamma gäller för en revisor från tredje land.
I stället för att upphäva en auktorisation, ett godkännande eller en registrering får RN enligt 35 § revisorslagen förelägga revisorn, det registrerade revisionsbolaget eller revisorn från tredje land att inom viss tid vidta rättelse. Om föreläggandet inte följs, ska RN pröva om auktorisationen, godkännandet eller registreringen ska upphävas. RN eller, efter överklagande, en domstol får bestämma att ett beslut att upphäva auktorisation, godkännande eller registrering ska gälla omedelbart.
Förvaltningslagen till trots gäller en egenhet i förfarandet inför RN, och det är att RN aldrig i förväg delger en revisor vad nämnden avser att lägga honom eller henne till last. Därmed saknar revisorn möjlighet att specifikt bemöta den ”anklagelse” som denne står inför, innan beslut meddelas. Denna situation är inte helt lyckad ur en rättssäkerhetssynvinkel jämfört med exempelvis det förfarande som tillämpas av Finansinspektionen och Skatteverket, varigenom myndigheten redovisar sina preliminära iakttagelser för den granskades egna kommentarer innan beslut fattas. Först när revisorn får del av beslutet står det klart vad som exakt läggs honom eller henne till last i disciplinärt hänseende. Det förefaller mindre rättssäkert att den anklagade får del av dom och gärningsbeskrivning samtidigt. Denna ordning är särskilt allvarlig när det bland tillgängliga sanktioner ingår möjlighet till återkallande av godkännande eller auktorisation och – som det kommer att bli efter implementeringen av EU-reformen – att RN kan meddela betydande ekonomiska sanktioner.
Av intresse i detta sammanhang är också att en revisor vars auktorisation eller godkännande upphävs (eller ett revisionsbolag vars auktorisation upphävs) kan efter det att beslutet vunnit laga kraft inte längre fortsätta med sin revisionsverksamhet. Giltighetstiden för auktorisation, godkännande och registrering är fem år. För den revisor som av RN inte beviljas fortsatt auktorisation eller godkännande eller det revisionsbolag vars registrering inte förlängs blir den praktiska konsekvensen densamma som om auktorisationen eller godkännandet eller registreringen skulle ha upphävts. Att märka är dock att om en ansökan om fortsatt auktorisation, godkännande eller registrering gjorts före giltighetstidens utgång, fortsätter auktorisationen, godkännandet eller registreringen att gälla till dess att beslutet i saken har vunnit laga kraft (se 18 § revisorslagen).
Förvaltningsprocessen – skillnader mot civilprocessen
Många revisorer är bekanta med civilprocessen. Kanske har man vittnat i en rättegång, kanske har man agerat sakkunnig eller lämnat in olika utlåtanden för att användas som bevisning. Det är vår uppfattning att revisorer i gemen (förutom de som håller på med skatterätt) har en betydligt vagare uppfattning om hur förvaltningsprocessen ser ut. På avgörande punkter skiljer sig processformerna åt. Till exempel är processen oftast helt skriftlig, även om muntliga förhandlingar kan förekomma i undantagsfall. Vidare gäller att varje part bär sina egna processkostnader oavsett utgången i ärendet. Slutligen går det inte att förlikas i den här typen av process utan ”rättvisan” får ha sin gång.
I enlighet med förvaltningsrättsliga regler är således RN:s handläggning av disciplinärenden normalt skriftlig. När RN har fått in en anmälan och öppnat ett disciplinärende skickas handlingarna i ärendet till revisorn för yttrande. När revisorn har yttrat sig tar RN ställning till om ärendet är färdigutrett eller om det behövs någon ytterligare utredning, exempelvis att revisorn besvarar kompletterande frågor. RN kan också ge anmälaren tillfälle att lämna kompletterande uppgifter och synpunkter. När ärendet är färdigutrett meddelar RN beslut. Om det inte kan visas att revisorn har åsidosatt sina skyldigheter avskriver RN ärendet. Om RN finner att det är utrett att revisorn har åsidosatt sina skyldigheter meddelar RN revisorn en disciplinär åtgärd; som kan vara erinran, varning eller upphävande av revisorns godkännande eller auktorisation.5
Av inledningen ovan följer att en erinran innebär ett påpekande om att revisorn inte har följt god revisorssed eller god revisionssed. Varning används för åsidosättanden som är så allvarliga att de, om de upprepas, kan antas leda till att revisorns godkännande eller auktorisation upphävs.6
Överklagande av disciplinärenden
Om RN beslutar att avskriva ett disciplinärende kan det beslutet inte överklagas. Det beror på att den som har anmält en revisor inte anses vara part i ärendet, eller i övrigt ha något sådant intresse i saken att han eller hon har rätt att överklaga RN:s beslut. En revisor som meddelas en disciplinär åtgärd kan överklaga RN:s beslut till allmän förvaltningsdomstol (Förvaltningsrätten i Stockholm, Kammarrätten i Stockholm och Högsta förvaltningsdomstolen, tidigare Regeringsrätten).
När ett myndighetsbeslut, alltså i detta fall RN:s beslut, överklagas till förvaltningsrätten blir den beslutande myndigheten den klagandes motpart. Den myndighet som fattat det överklagade beslutet ska i samband med att den skickar in överklagandet till förvaltningsrätten bifoga hela akten. För att förvaltningsrätten ska kunna pröva målet måste det bli tillräckligt utrett. Det sker oftast genom en skriftlig handläggning. Hur handläggningen går till beror på vilken typ av fråga som ska behandlas och vilket material som finns sedan tidigare. I regel handlar det om att rätten begär in svar från den klagande eller myndigheten över de handlingar som den klagande skickar in.
I regel är förfarandet skriftligt, om inte rätten beslutat att svaret får lämnas vid en muntlig förhandling. I svaret ska parten tala om sin inställning, det vill säga om han eller hon medger eller nekar till det som begärs i överklagandet. Parten ska också ange skälen för sin inställning och vilka bevis som åberopas. När svaret kommit in sänder domstolen i regel det till den som överklagat beslutet; antingen för ett yttrande eller bara för kännedom. Denna skriftväxling pågår tills målet är så väl utrett att det är färdigt för avgörande. En revisor som överklagat ett beslut kan alltid på eget initiativ skicka in underlag till förvaltningsrätten. Underlag som skickats in till myndigheten behöver dock inte skickas på nytt.7
I förvaltningsprocessen har rätten en utredningsskyldighet, vilket innebär att den ska se till att frågan i målet blir tillräckligt utredd. Detta kan ske exempelvis genom att klaganden eller motparten föreläggs att svara på vissa frågor eller att rätten förordnar en sakkunnig, det vill säga en expert inom ett visst område. Med hänsyn till rättens utredningsskyldighet har det i de flesta fall inte ansetts nödvändigt med rättshjälp genom ett rättshjälpsbiträde, det vill säga en jurist som hjälper den enskilde att föra hans eller hennes talan och som till allra största delen bekostas av staten. Rättshjälp är mycket sällsynt inom förvaltningsprocessen,8 och normalt får man ingen ersättning för ombudskostnader.
En genomgång av praxis9 i disciplinärenden visar dock att det sällan blir någon ändring i materiellt hänseende. Av de dryga femtio fall som vi granskat har överklaganden av disciplinbeslut bifallits i fem fall. I två av de fallen (kammarrättsdomar från 2002 och 2009) innebar ändringen att disciplinpåföljden justerades ner (från varning till erinran) eftersom ingripandet ansetts gå för långt. I återstående tre domar ”frikänns” revisorn helt. Det äldsta, ett regeringsrättsfall från 2001 (Mål 1786-1999), behandlade frågan om en revisor som konsekvent varit sen med skatteinbetalningar skulle anses uppfylla kravet på lämplighet. Regeringsrätten fann, i motsats till RN, att så var fallet, eftersom revisorn i övrigt skött sin verksamhet bra. Nästa fall, en kammarrättsdom från 2008, rör frågan om en av RN utdelad erinran var befogad. Sammanfattningsvis ansåg kammarrätten att erinran var felaktig, men i domen riktas kritik mot hur revisorn har handlat. Den färskaste domen är en kammarrättsdom, daterad 2010. I domen återförvisas prövningen av om en revisor uppfyller formella krav till RN. Frågan i målet var primärt hur en undantagsregel angående extra ansökningstid ska tolkas.
I den absoluta majoriteten av de granskade fallen lämnas överklagandena utan åtgärd. Efter 2010 finns inget fall där RN:s beslut ändrats i någon del. Domstolarna avgör ett varierande antal mål varje år, med den tydliga trenden att antalet ökat de senaste åren.
Av praxisgenomgången följer alltså att det sällan lönar sig för revisorn att överklaga RN:s beslut. Lärdomen av detta är således att revisorn måste lägga ned betydande omsorg på sina yttranden till RN och inte spara på krutet till förvaltningsrätten eller överinstanserna. När beslutet väl har fattats av RN är det som regel för sent att få någon ändring till stånd. För att få upp ärendet i kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen krävs det dessutom prövningstillstånd.
Kammarrätten meddelar prövningstillstånd om;
det finns anledning att betvivla riktigheten av det beslut som RN har kommit till,
det inte utan sådant tillstånd meddelas går att bedöma riktigheten av det slut som RN har kommit till,
det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagandet prövas av högre rätt, eller
det annars finns synnerliga skäl att pröva överklagandet.
Högsta förvaltningsdomstolen lämnar prövningstillstånd endast om det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att talan prövas eller om det föreligger synnerliga skäl till sådan prövning, såsom att grund för resning föreligger eller att målets utgång i kammarrätten uppenbarligen beror på grovt förbiseende eller grovt misstag. Avslår Högsta förvaltningsdomstolen begäran om prövningstillstånd, står kammarrättens dom fast och processen är slutförd. Enda möjligheten är sedan att begära resning, vilket ligger längst ut i ytterkanten av processrätten, så man bör som regel inte lägga sin energi på den förhoppningen. Man får som regel inte heller åberopa nya grunder i Högsta förvaltningsdomstolen. Vill man pröva en prejudikatsfråga, är det därför lämpligt att grunden för denna är med redan i överklagandet till kammarrätten, annars riskerar man avslag på sin begäran om prövningstillstånd. Det är alltså lite lättare att få prövningstillstånd i kammarrätten än i Högsta förvaltningsdomstolen, eftersom den instansen har en kontrollfunktion. Det gäller då för revisorn att peka på i vilket eller vilka avseenden förvaltningsrätten har gjort en felaktig bedömning. Högsta förvaltningsdomstolen tar bara ställning till frågor av principiell karaktär. Det innebär att revisorn måste peka på ett behov av vägledning för andra likartade fall som underinstanserna och RN kommer i kontakt med. Det räcker inte att peka på att underinstanserna ”dömt fel” och att således Högsta förvaltningsdomstolen kan döma annorlunda, såsom kammarrätten kan göra. Det finns alltså ingen möjlighet till så kallad ändringsdispens i Högsta förvaltningsdomstolen utan endast till så kallad prejudikatsdispens.
För att få prejudikatsdispens i Högsta förvaltningsdomstolen räcker det vidare inte med att det saknas rättspraxis på området, rättsfrågan ska inte heller kunna lösas genom uttolkning av andra normkällor, som revisorslagen, förarbeten till revisorslagen och RN:s olika föreskrifter samt den del av den juridiska doktrinen som fått ställning som rättskälla.
Om sålunda utsikterna till framgång i förvaltningsdomstolarna är små, kan det likväl finnas anledning för en revisor eller ett revisionsbolag att överklaga ett beslut av RN i ett disciplinärende. Det kan således förutom av rent sakliga och ibland känslomässiga skäl, även av taktiska skäl, ligga i revisorns eller revisionsbolagets intresse att förhala processen för att vinna tid och skaffa sig rådrum och vid behov ställa om sin yrkesverksamhet. Detta gäller framförallt sådana beslut varigenom RN upphävt en revisors auktorisation eller godkännande eller ett revisionsbolags registrering. Motsvarande gäller för övrigt också med avseende på beslut av RN att inte bevilja fortsatt auktorisation eller godkännande eller registrering. Följande exempel kan belysa detta förhållande.
Ett registrerat revisionsbolag förvägrades i december 2013 fortsatt registrering av RN på den grund att bolaget inte skött sina skatte- och avgiftsförpliktelser och därigenom inte längre ansågs uppfylla revisorslagens krav på lämplighet och redbarhet. För revisionsbolaget innebar RN:s beslut att bolaget inte längre kunde ha kvar de uppdrag där bolaget var utsett till revisor, cirka 300 uppdrag, med den olägenhet och även de kostnader som detta medförde för revisionsbolaget och kunderna. Bolaget beslöt därför att överklaga RN:s beslut för att på så sätt med stöd av bestämmelserna i 18 § revisorslagen (jfr ovan) tills vidare ha kvar sin registrering som revisionsbolag. Förvaltningsrätten beslöt i dom i april 2014 att fastställa RN:s beslut. Revisionsbolaget överklagade förvaltningsrättens dom genom att begära prövningstillstånd hos kammarrätten. I september 2014 beslöt kammarrätten att inte bevilja prövningstillstånd. Revisionsbolaget beslöt att överklaga kammarrättens avgörande och ansökte om prövningstillstånd hos Högsta förvaltningsdomstolen. Först i slutet av januari 2015, det vill säga mer än ett år efter det att RN meddelade sitt beslut, avgjordes ärendet slutligt i Högsta förvaltningsdomstolen. Genom att överklaga RN:s och förvaltningsdomstolarnas beslut lyckades revisionsbolaget således att under mer än ett år behålla sin registrering som revisionsbolag, avsluta pågående revisionsuppdrag och sätta in nya revisorer (fysiska personer) i uppdragen.
Effektivitet och rättssäkerhet
I en av de inledningsvis nämnda artiklarna i Balans (se nr 8/2014 sid. 35–36) svarar RN:s myndighetschef på tidigare framförd kritik mot bland annat långa handläggningstider (se Balans nr 7/2014 sid. 37–38) att RN värnar om effektivitet och rättssäkerhet, något som också ofta medför att RN:s utredningar i disciplinärenden drar ut på tiden. Men hur är det med den saken? Hur pass effektivt och rättssäkert är förfarandet hos RN och förvaltningsdomstolarna i disciplinärenden rörande revisorer? Förutom vad vi pekat på ovan under det allmänna avsnittet om förfarandet i disciplinärenden vill vi framhålla följande.
Förvaltningsdomstolarnas utredningsansvar utgör en garanti för den enskildes rättssäkerhet i förvaltningsprocessen. I ett mål inför förvaltningsdomstol står ofta allmänna intressen mot enskilda. Den enskilde utgör ofta den svagare parten i processen, då det allmänna nästan alltid har ett kunskapsmässigt och resursmässigt övertag. Det är därför domstolens uppgift att, inom ramen för utredningsansvaret, återställa denna processuella obalans.
Mot kravet på rättsäkerhet ställs inom förvaltningsförfarandet ofta ett krav på effektivitet. Dessa två krav sätts ofta i motsatsförhållande till varandra. En snabb och summarisk handläggning av ett mål medför risk för felaktiga och olagliga avgöranden, medan en alltför omständlig procedur, som leder till oantastliga resultat, kan verka förlamande på rättstillämpningen.
Vi vill inte ifrågasätta RN:s vilja och ambition att uppfylla kraven på effektivitet och rättssäkerhet. RN har specialkunskaper i ämnet och är därför mest lämpad att utreda ärendet. RN:s handläggning blir därmed ofta avgörande för kvaliteten på ärendets utredning även i de högre instanserna. Förvaltningslagen innehåller emellertid inte samma tydliga utredningsansvar för myndigheter som förvaltningsprocesslagen uppställer för förvaltningsdomstolarna. Därmed uppstår det i processen en diskrepans i reglerna om utredningsansvarets omfattning. Det är först i domstolen som det finns ett i lagtext uttalat ansvar. Detta förhållande medför minskad effektivitet och ökade processkostnader, både för det allmänna och för den enskilde, i de fall där RN:s utredning inte skulle motsvara de materiella kvalitetskrav som krävs enligt förvaltningsprocesslagen.
Alltsedan förvaltningsprocesslagen infördes på 1970-talet har förvaltningsprocessen successivt rört sig mot den allmänna processen. De senaste årens förändringar och tendenser, i form av bland annat införande av generell tvåpartsprocess och ökad muntlighet, har inneburit ett stort steg i den riktningen. Även artikel 6 i Europakonventionen (rätt till en rättvis rättegång) har bidragit till förändring. Under inflytande av denna artikel har lagstiftaren och Högsta förvaltningsdomstolen (och tidigare Regeringsrätten) under senare år visat en tendens att vilja dela upp förvaltningsprocessen i civilprocessuella respektive straffprocessuella inslag. I de mål, där det finns vissa med straffprocessen likartade drag, har Högsta förvaltningsdomstolen med hänsyn till den enskildes rättssäkerhet ställt höga beviskrav och ansett sig förhindrad att döma utöver de av det allmänna åberopade grunderna. Ett exempel på sådana mål är återkallelse av legitimation inom hälso- och sjukvården.
Enligt vår uppfattning bör en liknande princip gälla också med avseende på disciplinärenden rörande revisorer, särskilt då frågan uppkommer om upphävande av auktorisation eller godkännande som revisor eller upphävande av registrering av revisionsbolag. Frågan om förvaltningsdomstolarnas utredningsansvar är dock, såvitt vi uppfattat saken, på många punkter alltjämt ett eftersatt område inom förvaltningsprocessrätten. Varken lagstiftaren eller Högsta förvaltningsdomstolen har behandlat frågan i den utsträckning, som är nödvändig för att tillgodose rättssäkerhetskraven på likformighet och förutsebarhet.
Slutord
Genom denna artikel har vi velat belysa hur förfarandet ser ut i disciplinärenden hos RN och förvaltningsdomstolarna och vad man bör känna till och tänka på som revisor och revisionsbolag om och när man ställs inför en sådan situation. Budskapet kan sammanfattas på följande sätt. Eftersom den huvudsakliga materiella prövningen sker i RN och inte i domstolarna är det utomordentligt viktigt att en enskild revisor eller ett revisionsbolag som hamnar inför RN tar processen ”på allvar” och därmed lägger ner större delen av krutet på att försvara sig redan inför nämnden. Vår genomgång av praxis har visat att det är oerhört sällan som en disciplinåtgärd upphävs av förvaltningsdomstol i ett senare led. Även om det är förhållandevis sällsynt (måhända på grund av kostnadsansvarsfrågan) att revisorer uppträder genom ombud inför nämnden är det heller inte fel att skaffa sig sakkunnig hjälp (i vart fall i bakgrunden) i samband med ett sådant förfarande. Slutligen vill vi peka på att mot denna bakgrund har RN ett stort ansvar att tillse att relevanta frågor blir tillräckligt utredda innan ett avgörande sker. Det vore i det sammanhanget av stort värde för rättssäkerheten om RN på ett tydligare sätt under utredningen kunde avisera för revisorn exakt vad som läggs denne till last så att eventuella anklagelser kan bemötas på ett fullständigt och adekvat sätt.
Fotnoter
1) http://www.revisorsnamnden.se/rn/tillsyn/disciplinarenden.html
2) Förvaltningslagen, – en grundval för rättssäkerhet och service, http://www.regeringen.se/content/1/c6/06/93/19/b2682f57.pdf.
3) Antalet framgår av den praxis som RN redovisar på sin hemsida.
4) Se 39 § revisorslagen.
5) http://www.revisorsnamnden.se/rn/tillsyn/disciplinarenden.html
6) http://www.revisorsnamnden.se/rn/tillsyn/disciplinarenden.html
7) http://www.domstol.se/Myndighetsbeslut/Sa-avgors-mal-i-forvaltningsratten/Skriftlig-handlaggning/
8) http://www.domstol.se/Till-dig-som-ar/Klagande-/
9) Genomgången omfattar praxis avseende prövningen av RNs beslut i disciplinärenden i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen, ca 130 avgöranden från 2001 till 2014.
Urban Engerstedt är f.d. chefsjurist hos FAR och numera verksam som senior rådgivare.
Carl Svernlöv är advokat på Baker & McKenzie och adjungerad professor i associationsrätt vid Uppsala universitet.