Uppskjuten skatteskuld – hur påverkas pris och redovisning vid förvärv och innehav av ”förpackad” fastighet?

I denna artikel beskriver Leonie Selting hur uppskjuten skatteskuld kan beaktas vid prissättningen när en fastighet köps ”förpackad”.1 Artikeln behandlar också hur köparen ska redovisa uppskjuten skatt i köparbolaget och på koncernnivå i samband med förvärv av en ”förpackad” fastighet. Under 2015 kommer många företag att för första gången vara skyldiga att upprätta års- och koncernredovisning enligt K3-regelverket. I artikeln beskriver författaren hur förvärvaren ska redovisa uppskjuten skatt enligt K3 och enligt IFRS.

Försäljning av fastigheter genom bolag är ingen ny företeelse. ”Förpackning” för att minska inkomstskatten har dock sannolikt inte förekommit i någon större skala före 2003. I gamla kommunalskattelagen² fanns till och med 1991 års taxering en skatteflyktsklausul³ som syftade till att hindra att kapitalvinsten vid en fastighetsförsäljning skulle kunna minskas genom att fastigheten först såldes in till bolag (eller förening) varefter andelarna avyttrades.

Genom lagstiftning 2003 infördes möjligheten för vissa företag⁴ att sälja andelar i ekonomiska föreningar och aktiebolag utan att vinsten från försäljningen ska tas upp till beskattning hos säljaren⁵. En grundläggande förutsättning för detta är att andelarna inte får vara lagertillgångar hos säljaren, de måste vara kapitaltillgångar. Andelarna ska vara så kallade näringsbetingade andelar⁶, vilket i praktiken ofta är aktier i icke marknadsnoterade bolag. 2003 års bestämmelser har gett anledning till att bolag inför externa avyttringar säljer in, det vill säga ”förpackar” fastigheter i egna dotterbolag, med syftet att sedan skattefritt sälja hela dotterbolaget med tillgången i. Redan i samband med lagstiftningsarbetet⁷ förutsåg man att reglerna skulle medföra att fastigheter skulle komma att ”förpackas” i bolag och säljas skattefritt. Man tyckte dock inte att det var motiverat att införa bestämmelser som skulle motverka sådana försäljningar, bland annat med hänvisning till lagtekniska svårigheter och att beskattningen av byggnadsföretag var föremål för utredning av då pågående 2002 års Företagsskatteutredning. För att förhindra att fastighetsbolagen endast gjorde skattefria vinstaffärer i formen ”förpackning” av fastigheter men däremot sålde förlustfastigheter direktägda, utan ”förpackning”, för att därigenom kunna utnyttja avdrag för förlusten i säljarföretaget, infördes i samma lagstiftningsarbete också den så kallade fållan för fastigheter. Reglerna⁸ innebär förenklat att ett företag som kan äga näringsbetingade andelar får kvitta kapitalförluster på fastigheter bara mot kapitalvinster på fastigheter.

Tillvägagångssättet med ”förpackning” av fastigheter har prövats ett flertal gånger av våra förvaltningsdomstolar. Högsta instans har i exempelvis RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3 ansett att för ett bolag som inte själv bedrev byggnadsrörelse (bolagets ägare bedrev emellertid handel med fastigheter/byggnadsrörelse), och som innehade dotterbolag med nyförvärvade fastigheter i, utgjorde innehaven av dessa dotterbolag kapitaltillgångar. Detta möjliggör med reglerna vi har i dag⁹, avyttringar av dotterbolagen utan kapitalvinstbeskattning. Rättsfallen ligger till grund för ett antal senare avgöranden, där paketeringsförfaranden har godkänts.

Ett förfarande då fem fastigheter med tillämpning av underprisreglerna skulle ”paketeras” i bolag och sedan utan kapitalvinstbeskattning avyttras av icke byggnadsrörelsedrivande moderbolag har exempelvis godkänts i HFD 2012 not 34.

Artikelns innehåll, avgränsningar av ämnet och definitioner

Den här artikeln handlar om hur uppskjuten skatteskuld kan beaktas vid prisnedsättningen när en fastighet köps ”förpackad” i ett bolag i stället för att den köps fritt utan paketering. Jag förutsätter här att fastigheten är en kapitaltillgång hos bolaget som äger fastigheten. Artikeln handlar också om hur köparbolaget i sin redovisning och koncernredovisning därefter skall hantera de specifika frågor om uppskjuten skatt (tidigare benämnd latent skatt) som uppkommer vid ett förvärv av den ”förpackade” fastigheten. Artikeln behandlar köparens redovisning av den ”förpackade” fastigheten vid tidpunkten för förvärvet. Jag beskriver inte hur innehavet av den ”förpackade” fastigheten skall redovisas för tid senare än förvärvet.

I denna artikel bortser jag härefter från den lager-/kapitaltillgångsproblematik som uppstår när ett byggnadsbolag (som bedriver byggnadsrörelse) säljer ett dotterbolag med ”förpackad” fastighet. Nedan utgår jag därför från att säljarbolaget är ett företag som inte anses bedriva byggnadsrörelse. Som nämnts ovan utgår jag även från att fastigheten är en kapitaltillgång hos det företag som är registrerat som fastighetens ägare, det vill säga hos dotterbolaget.

Vid koncernredovisningen görs enligt svensk och internationell redovisningspraxis skillnad på substansförvärv (även kallat tillgångsförvärv) och rörelseförvärv. Jag kommer i denna artikel bara att behandla företeelsen substansförvärv eftersom det ofta är ett förvärv av själva substansen/tillgången i bolaget när en ”förpackad” fastighet förvärvas, det klassificeras då inte som ett rörelseförvärv.

Det görs i Årsredovisningslagen¹⁰ (ÅRL) skillnad på mindre och större företag¹¹ och även mellan mindre och större koncerner. När jag skriver om mindre eller större företag respektive koncerner i denna artikel, menar jag sådana företag respektive koncerner enligt ÅRL:s definition.

Hur går fastighetsaffärer till i dag?

Ett förenklat typexempel ser ut på följande sätt:

1. En fastighet säljs in i ett dotterbolag till underpris med tillämpning av underprisreglerna¹².

2. Bolaget med fastigheten i avyttras senare, skattefritt för säljarbolaget med stöd av våra regler som tillåter skattefri försäljning av så kallade näringsbetingade andelar¹³.

3. Köparen drabbas inte av stämpelskatt då fastigheten fortfarande ligger kvar i samma ägarbolag som tidigare.

Köparen och säljaren är överens om vad fastigheten skulle betinga i pris vid ett direkt förvärv (utan ”förpackning”). Köparen och säljaren går tillsammans igenom balansräkningen hos företaget som äger fastigheten. Köparen och säljaren diskuterar därefter hur skattesituationen kan påverka priset.

Begreppet uppskjuten skatt

I den svenska skattelagstiftningen behandlas företeelsen uppskjuten skatt överhuvudtaget inte och begreppet återfinns inte där. Uppskjuten skatt är ett redovisningsbegrepp. Enligt ÅRL ska större företag i sin årsredovisning lämna uppgift om ”... skillnaden mellan å ena sidan den inkomstskatt som har redovisats i resultaträkningen under räkenskapsåret och tidigare räkenskapsår samt å andra sidan den inkomstskatt som belöper på verksamheten för dessa år. Uppgift behöver dock inte lämnas om skillnaden är obetydlig.”¹⁴

Mindre företag behöver inte lämna någon uppgift om denna skillnad.

Definitioner av begreppen uppskjuten skattefordran och uppskjuten skatteskuld finns därutöver i rekommendationer och råd bland annat från det numera nedlagda Redovisningsrådet i RR9 och från Bokföringsnämnden i BFNAR 2001:1 och BFNAR 2012:1 (K3). Uppskjuten skatteskuld är skatt som hänför sig till skattepliktiga temporära skillnader¹⁵ och som ska betalas i framtiden.

Ägs till exempel en fastighet av ett företag och fastigheten i företagets redovisning har ett skattemässigt värde som är lägre än fastighetens marknadsvärde, innebär detta sannolikt att företaget kommer att behöva betala inkomstskatt den dagen företaget säljer fastigheten till marknadspris. Ju större skillnad det är mellan det skattemässiga värdet och marknadsvärdet, desto större blir sannolikt inkomstskatten vid en försäljning.

Fördelar och nackdelar för köpare och säljare med ”förpackad” fastighet jämfört med en transaktion med icke ”förpackad” fastighet

Säljarbolaget slipper betala inkomstskatt vid avyttringen av andelarna eftersom avyttringen av bolagsandelarna sker skattefritt. Köparen slipper betala stämpelskatt vid det indirekta förvärvet av fastigheten eftersom fastigheten fortfarande ägs av samma bolag som tidigare.

Köparen får inte ett nytt och högre anskaffningsvärde på fastigheten att använda vid en framtida försäljning eller som underlag för årliga skattemässiga avskrivningar på fastigheten. Köparen får i stället ett högt anskaffningsvärde på andelarna/aktierna som köparen förvärvat, men detta kan inte användas som avskrivningsunderlag. Det typiska är att fastighetens skattemässiga värde i det köpta bolaget är lägre än marknadsvärdet. En direkt avyttring av fastigheten till marknadspris från bolaget i framtiden kan komma att utlösa en kapitalvinstskatt. Vid förhandlingen är det dock sällan känt om eller när en sådan avyttring kan komma att ske. Dessutom är det troligt att en sådan framtida avyttring återigen sker genom bolag. Någon uppskjuten kapitalvinstsskatteskuld beaktas sannolikt därför i praktiken inte. Det är däremot en uppenbar skattenackdel för köparen att få ett lägre anskaffningsvärde som avskrivningsunderlag eftersom köparen årligen kommer att förlora skatteavdrag genom lägre skattemässiga avskrivningar. Denna nackdel kan beräknas till sin storlek och leder normalt till en prisrabatt när aktiepriset fastställs. Rabatten är självklart en fördel för köparen eftersom han slipper finansiera denna del av det verkliga priset på fastigheten. Säljaren brukar oftast godkänna prisavdrag i någon form, eftersom det för säljaren skattemässigt är betydligt mer fördelaktigt att sälja fastigheten ”förpackad” är separat.

Skatteeffekten av den årliga förlorade avdragsmöjligheten för köparen kan utöver att beräknas till sin nominella storlek också diskonteras till nuvärde. En diskontering är vad en viss summa pengar som man får i framtiden kan beräknas vara värd om man i stället skulle få den i dag, givet en viss kalkylränta. Kalkylräntan bestämmer varje investerare själv. Kalkylräntan är en uppskattad kostnad för kapital eller vilken avkastning en investerare vill ha på sitt kapital/investerarens avkastningskrav.

Följande exempel illustrerar hur en prisskillnad/ett lämpligt prisavdrag kan beräknas. Jag hämtar detta färdiga exempel och citerar Sven-Erik Johansson ur hans artikel i Balans från 1998¹⁶:

”Antag att en fastighetsanskaffningskostnad vid direkt förvärv är 500 Mkr, som vid indirekt förvärv upptas som verkligt värde i förvärvsanalysen. Anskaffningskostnaden vid indirekt förvärv via aktier är 500 Mkr minus det diskonterade värdet av de merskatter som indirekt förvärv medför.

Årlig merskatt under 25 år vid indirekt förvärv 0,28 (dåvarande bolagsskattesats; min kommentar) (20 – 8) 3,36 ... ”

Om kalkylräntan antas vara 6 % blir nuvärdet av merskatterna c:a 43 Mkr och anskaffningskostnader för aktierna blir 500 – 43 = 457 Mkr.

En redovisning efter förvärvsbalans blir då:

Fastighet, 500

Skuld för uppskjuten skatt, nuvärdesberäknad, 43

Man får enkelt fram nuvärden genom att använda sig av de nuvärdestabeller som exempelvis FAR trycker upp i sina årliga fickkalendrar. Matematiskt görs en nuvärdesberäkning med hjälp av följande formel:

a = årlig betalning

r = den givna/valda kalkylräntan

n = antalet år

Nuvärde summa (betalström)

Nuvärdesberäkning för exemplet ovan:

Hur återspeglas förvärvet av ”paketerad” fastighet vad gäller uppskjuten skatt i köparbolagets redovisning och koncernredovisning?

Eftersom det i köparbolaget inte kommer att utlösas någon skatt vid en framtida försäljning av dotterbolaget (som äger fastigheten) finns ingen uppskjuten skatteskuld att beakta hos moderbolaget. Dotterbolagsförsäljningen är, som jag berättat ovan, skattefri i typfallet där ”paketeringar” av fastigheter förekommer. Problemet med hur uppskjuten skatt ska redovisas finns därför uteslutande i koncernredovisningen.

Lag

Redovisningen i svenska bolag och svenska koncerner styrs i första hand av lag, det vill säga ÅRL.

I ÅRL finns specifika bestämmelser om koncernredovisningen¹⁷. Bland annat anges att en förvärvsanalys ska göras vid inköp av dotterbolag. Dotterföretagets tillgångar, avsättningar och skulder ska självständigt värderas för koncernen i stort. Om man vid förvärvsanalysen kan konstatera att tillgångarna i dotterföretagets balansräkning har åsatts lägre eller högre bokförda värden än vad de bör anses ha på koncernnivå, ska värdena korrigeras till förvärvsanalysens vid upprättande av koncernbalansräkningen. Bestämmelserna lägger grunden för kompletterande normgivning att, för fall där det är sannolikt att skatt kommer att utlösas i framtiden, reglera en skyldighet att beräkna och reservera denna som uppskjuten skuld i koncernredovisningen.

Kompletterande normgivning

ÅRL kompletteras med uttalanden/rekommendationer från Bokföringsnämnden (BFN), från det numera nedlagda Redovisningsrådet (RR) och även från Rådet för finansiell rapportering (RFR).

Från och med 1 januari 2005 gäller för företag med värdepapper noterade på en reglerad marknad inom EU att koncernredovisningen ska upprättas enligt av EU godkända IFRS.

Huvudregeln vid redovisning av uppskjuten skatt är att den ska värderas och beräknas med tillämpning av nominell skattesats. Är skattesatsen exempelvis 22 procent beräknas den uppskjutna skatteskulden normalt med användande av denna procentsats. När det gäller så kallat substansförvärv har man i Sverige historiskt tillåtit att den uppskjutna skatten inte behöver värderas och beräknas med användande av den nominella skattesatsen. Man har i stället tillåtit att värderingen fått baseras på den faktiska köpeskillingen om skattevärderingen varit en väsentlig del av affärsuppgörelsen och det funnits ett dokumenterat samband mellan köpeskillingen och värderingen av den uppskjutna skatten.

Den historiska bakgrunden till att en ”förpackad” fastighet i svensk redovisningspraxis ansett vara ett tillgångs- eller substansförvärv och inte ett rörelseförvärv och även historiken till möjligheten att redovisa den uppskjutna skatten till det värde som har förhandlats fram vid prissättningen av ett förvärv av aktierna jämfört med ett direkt förvärv av fastigheten finns ursprungligen att finna i Redovisningsrådets rekommendation, RR 01:91 Koncernredovisning, som började gälla 1 januari 1992 samt från juni 1999 också i RR9 Inkomstskatter¹⁸. Numera återfinns regeln i BFNAR 2012:1 (K3), se nedan.

K3

BFN beslutade 8 juni 2012 om det allmänna rådet (BFNAR 2012:1), om årsredovisning och koncernredovisning (K3) med tillhörande vägledning. Regelverket ska tillämpas på räkenskapsår som påbörjas efter 31 december 2013. Det får också tillämpas på räkenskapsår som påbörjas tidigare.

K3 ska tillämpas av alla företag som med tillämpning av ÅRL uppättar en koncernredovisning¹⁹. Dock är IFRS-företag undantagna från att omfattas av K3 och även företag som frivilligt²⁰ väljer att upprätta koncernredovisning i enlighet med IFRS. Mindre företag som upprättar koncernredovisning är alltså skyldiga att tillämpa K3 i sin helhet. Dessa omständigheter gör att det vid redovisning av uppskjuten skatt i samband med förvärv av ”förpackad” fastighet endast blir fråga om två möjliga regelverk att tillämpa – K3 eller IFRS.

I K3 ges det allmänna rådet i p. 29.26 att ”Vid rena substansförvärv får den uppskjutna skatteskulden som uppstår vid förvärvet nuvärdesberäknas. Detta gäller dock endast om värdet på den uppskjutna skatteskulden är en väsentlig del av affärsuppgörelsen och det finns ett dokumenterat samband mellan köpeskillingen och köparens värdering av den uppskjutna skatteskulden. Med rena substansförvärv avses förvärv av andelar i företag vars huvudsakliga identifierbara tillgångar är byggnader eller mark och där köpeskillingen så gott som uteslutande avser byggnader eller mark med avdrag för fastighetslån och uppskjuten skatt.”

Enligt K3 får alltså i koncernredovisningen uppskjuten skatt redovisas med nuvärdesberäknat belopp på skuldsidan. Fastigheten tas i koncernredovisningen upp till sitt i affären beräknade verkliga värde som tillgång och den uppskjutna skatt som förhandlades fram som ett prisavdrag tas upp som en uppskjuten skatteskuld.

IFRS och IAS 12 Inkomstskatter

För svenska företag som är noterade på börsen måste förutom det svenska regelverket även IFRS beaktas. RFR 1, kompletterande redovisningsregler för koncerner, reglerar samspelet mellan IFRS och den svenska ÅRL.

International Accounting Standards Committee (IASC) behandlar i International Accounting Standard IAS 12 Income Taxes frågor om inkomstskatt. IAS 12 innehåller bestämmelser bland annat om behandlingen av uppskjuten skatt i koncernredovisningen. IAS 12 började tillämpas för räkenskapsår som påbörjades från och med 1 januari 1998. I nu gällande version av IAS 12 ges i p. 15 särskilda anvisningar för tillgångsförvärv, det vill säga substansförvärv enligt följande:

”Uppskjuten skatteskuld avseende samtliga skattepliktiga temporära skillnader ska redovisas i rapporten över finansiell ställning, förutom till den del skatteskulderna är hänförliga till

1. den första redovisningen av goodwill, eller

2. den första redovisningen av en tillgång eller en skuld härrörande från en transaktion som

   1. inte är ett rörelseförvärv, och

   2. vid tidpunkten för transaktionen inte påverkar vare sig redovisat eller skattepliktigt resultat. ... ”

Enligt IAS 12 är det följaktligen inte tillåtet att redovisa någon uppskjuten skatteskuld alls vid förvärv av ”förpackad” fastighet, det är nettopriset för fastigheten vid förvärvet som ska redovisas som fastighetens värde. Fastigheten tas alltså i upp till det värde som fastigheten åsatts vid förvärvet minus det överenskomna prisavdraget för uppskjuten skatteskuld. Nettopriset blir därefter utgångspunkt för beräkningen av värdeförändring när fastigheten sedermera marknadsvärderas för första gången i koncernredovisningen; något som dock inte behandlas i denna artikel.

Något om framtiden

Inom den närmaste tiden kommer sannolikt de regler vi har i dag som möjliggör ”förpackning” av fastigheter inte att förändras. Man har flera gånger i samband med lagstiftningsutredningar, nu senast i samband med att Företagsskatteutredningen SOU 2014:40 kom med sitt betänkande 12 juni 2014, sagt att det är mycket svårt att ändra på de regler som möjliggör ”förpackning” av fastigheter.

Den förre finansministern Anders Borg aviserade dock före valet att den dåvarande regeringen ville se över och om möjligt öka skatteuttaget från företag inom den kommersiella fastighetssektorn. Anders Borg uttalade vid en pressträff 23 augusti 2014 att han ansåg att den kommersiella fastighetssektorn beskattas lindrigare än andra delar av näringslivet och att skatteplanering genom ”paketering” av fastigheter kan motverkas. Han meddelade att en utredning skulle tillsättas. Uttalandena indikerade att man kanske ville begränsa möjligheterna att göra skattefria försäljningar av just paketerade fastigheter. Valet har dock förändrat spelplanen något. Vi vet ännu inte helt var den nyblivna finansministern Magdalena Andersson och den nya regeringen står när det gäller detta område. Att den nya regeringen vill utreda ämnet är dock nu klart. I budgetpropositionen för 2015 säger regeringen²¹ att ”En utredning bör tillsättas om förekomsten av paketering av fastigheter som ett verktyg för skatteplanering. Även frågan om fastighetsbildningsåtgärder missbrukas för att undgå stämpelskatt bör i detta sammanhang utredas.” Det finns anledning att återkomma till ämnet beroende på utvecklingen och även hur SOU 2014:40 i praktiken tas emot! Om och hur en redovisning av uppskjuten skatt vid förvärv av ”förpackade” fastigheter ska göras, diskuteras ständigt men för tillfället finns inga konkreta förslag till förändringar vare sig på nationell eller på internationell nivå. Här krävs dock löpande bevakning och uppdatering.

Fotnoter

1) Varmt tack till Ingemar Nilsson, Allegretto Revision AB, som genomgående har hjälpt mig med artikeln. Varmt tack också till Marie Grenholm, EY, för hennes support, lämnade synpunkter och bidrag med sakkunskap till artikelarbetet. Finns det fel eller brister i artikeln svarar jag emellertid helt själv för dem.

2) Kommunalskattelag (1928:370) (KL)

3) 35 § 3 mom. 6 st. KL.

4) 24 kap. 13 § Inkomstskattelagen (1999:1229) (IL).

5) 25 a kap. 5 § IL.

6) 24 kap. 13 – 16 §§ IL.

7) Prop. 2002/03:96, s.72 och s. 134.

8) 25 kap. 12 § IL.

9) 25 a kap. 5 § IL.

10) Årsredovisningslag (1995:1554).

11) Se definitioner i 1 kap. 3 § första stycket 4 och 5 ÅRL.

12) 23 kap. IL.

13) 24 kap. 13 – 16 §§ och 25 a kap. 5 § IL.

14) 5 kap. 16 § ÅRL.

15) En temporär skillnad definieras i vägledningen till BFNAR 2001:1 och i K3 i p 29.14 som skillnaden mellan redovisat och skattemässigt värde på en tillgång eller en skuld.

16) Sven-Erik Johansson, Balans 11/1998, sid 37.

17) 7 kap. ÅRL.

18) P. 44 och 46.

19) K3 p 1.3.

20) 7 kap 33 § ÅRL

21) Prop. 2014/15:1, Förslag till statens budget 2015, finansplan och skattefrågor kapitel 1–7, 6.18 Utredning om paketeringar av fastigheter, s. 251.

Leonie Selting är advokat och bedriver egen verksamhet med skatterättslig inriktning i Stockholm.