Delbetänkande till ändrad ÅRL klart

Redovisningsutredningen har i april lagt fram sitt delbetänkande: Genomförande av EU:s nya redovisningsdirektiv. Huvudsyftet är att förenkla för små företag avseende notupplysningar i årsredovisning. Lagstiftaren eller andra normgivare får inte kräva fler upplysningar för små företag än vad direktivet tillåter. Redan 2016 ska de nya reglerna tillämpas. K-regelverken kommer därmed snart att behöva ändras.

Den svenska årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, baseras på två redovisningsdirektiv från EU, fjärde och sjunde direktiven. EU-direktivens historia sträcker sig bakåt till 1978¹ respektive 1983² och implementerades i Sverige i samband med tillkomsten av ÅRL 1995. Såväl direktiven som ÅRL har genomgått uppdateringar under årens lopp, framför allt i syfte att närma sig International Financial Reporting Standards, IFRS, på vissa områden. Syftet med redovisningsdirektiven var att öka jämförbarheten mellan företags finansiella rapporter inom EU. Implementeringen av direktiven ansågs dock inte ha uppnått den jämförbarhet som eftersträvades eftersom direktiven bland annat ansågs vara för kortfattade, innehålla för många alternativ för medlemsstaterna och att medlemsstaterna implementerat direktiven på olika sätt. Redovisningsdirektiven har under en lång tid utstått hård kritik av just dessa anledningar men även för att vara föråldrade, att de ställer för höga krav på små företag etcetera.

Nytt redovisningsdirektiv

Det har under många år pågått ett arbete med att se över direktiven mer grundligt och olika utkast har presenterats som har innehållit mer eller mindre radikala förändringar. Trots att direktiven fått ovan nämnda kritik visar det sig att när förändring, uppdatering och modernisering väl ska ske så finns det motstånd mot detta hos medlemsstaterna. I juni 2013 antog Europaparlamentet och Europeiska unionens råd ett nytt redovisningsdirektiv³. Direktivet innebär en sammanslagning och omarbetning av fjärde och sjunde direktivet och därför hanteras nu bestämmelserna för redovisning i juridisk person och för koncernredovisningen i samma direktiv. Med tanke på den kritik som framförts mot fjärde och sjunde direktiven kunde man förväntat sig revolutionerande nyheter i det nya redovisningsdirektivet men så blev inte fallet. Dock innehåller det ett antal nyheter som påverkar medlemsstaternas redovisningslagstiftning såsom den svenska ÅRL.

En nyhet i direktivet är att man haft utgångspunkten tänk småskaligt först. Detta är ett synsätt som ska användas i syfte att säkerställa att de administrativa bördorna står i proportion till deras nytta. I tidigare redovisningsdirektiv har utgångspunkten varit att direktiven byggts upp utifrån större företag och sedan har vissa krav inte varit tvingande för mindre företag. Nu är situationen den omvända och det är små företag som varit utgångspunkten och sedan har ytterligare krav lagts på för medelstora och stora företag. Nyheten innebär även så kallad fullharmonisering för små företag på vissa områden innebärande att medlemsstaterna inte får kräva mer än det som anges i direktivet. Denna nyhet och även andra ändringar i direktivet kommer att påverka medlemsstaternas lagstiftning och i Sverige kommer det till uttryck genom att ÅRL måste uppdateras.

Redovisningsutredningen

I Sverige bedrivs arbetet med att implementera det nya redovisningsdirektivet av Redovisningsutredningen. Redovisningsutredningen består av utredare Sten Andersson, Göta hovrätt, två sekreterare, fem sakkunniga och nio experter. Utredningens arbete är uppdelat i två faser och i april avlämnades delbetänkandet Genomförande av EU:s nya redovisningsdirektiv till statsrådet och chefen för justitiedepartementet. Detta delbetänkande föreslår hur det nya redovisningsdirektivet ska implementeras i ÅRL. Betänkandet är ute på remiss och remisstiden går ut i augusti 2014. Bestämmelserna föreslås träda i kraft för räkenskapsår som påbörjas 1 januari 2016 eller senare. För kalenderårsföretag innebär detta 2016. Genom att ÅRL ändras kommer det även krävas ändringar i kompletterande normgivning. Det är olyckligt för företagen som under 2014 börjar tillämpa Bokföringsnämndens kategoriregelverk vilket innebär förändringar för de flesta företag som måste göra förändringar tre år i tät följd.

Utredningen har i ett första skede fokuserat på de förändringar av nationell rätt som direktivet kräver. I vissa avseende har vi ingen valmöjlighet i Sverige utan vi måste förhålla oss till det som direktivet anger. I vissa fall ger direktivet valmöjligheter och då presenteras och motiveras i delbetänkandet den syn som föreslås gälla i Sverige. Nedan redogörs för de nyheter som bedöms vara mest väsentliga. I övrigt kommer bestämmelserna i ÅRL kvarstå i huvudsak oförändrade.

Företagskategorier

Följande uppdelning i företagskategorier föreslås i ÅRL; små, medelstora och stora samt företag av allmänt intresse. I det nya redovisningsdirektivet finns även kategorin mikroföretag. Kategorin mikroföretag har dock inte Redovisningsutredningen tagit ställning till om den ska införas i Sverige eller inte. Den frågan kommer att behandlas i utredningens fas 2. Det som är nytt är att dagens kategori mindre företag byter namn till små och större byter namn till stora. Därutöver införs kategorin medelstora företag samt företag av allmänt intresse. Utredningen föreslår ett införande av kategorin medelstora företag trots att denna kategori enligt direktivet kan underlåtas om man i stället kräver att dessa företag ska följa samma regler som stora företag. Utifrån tanken att införa så mycket förenklingar som möjligt har utredningen föreslagit att kategorin medelstora företag ska införas. Att vara ett medelstort företag innebär framför allt färre upplysningskrav jämfört med att vara ett stort företag. Gränsvärdena för små företag föreslås förbli oförändrade jämfört med nuvarande gränsvärden (medelantalet anställda 50, balansomslutning 40 miljoner, nettoomsättning 80 miljoner). Överskrids mer än ett av dessa gränsvärden två år i rad blir företaget enligt de nya föreslagna reglerna ett medelstort företag. Enligt de gränsvärden som anges i direktivet skulle Sverige kunna höja gränsvärdena för balansomslutning och nettoomsättning något vilket inte har ansetts nödvändigt. Gränsvärdena för medelstora företag föreslås till följande: medelantalet anställda 250, balansomslutning 175 miljoner och nettoomsättning 350 miljoner. Överskrids mer än ett av dessa gränsvärden två år i följd är företaget ett stort företag. Stora företag är företag som inte är vare sig små, medelstora eller företag av allmänt intresse. Motsvarande gränsvärden gäller även för koncerner.

Dock införs ett annat sätt att beräkna gränsvärdena jämfört med tidigare, vilket är en anpassning till direktivets formulering. Kravet att bedömningen ska göras utifrån de två senaste räkenskapsåren kvarstår men kravet på att beakta varje enskilt gränsvärde var för sig tas bort. Detta innebär att ett företag snabbare kan överskrida nämnda gränsvärden och gå upp i en högre företagskategori samtidigt som det kan ta längre tid att komma under gränsvärdena och gå ner i en lägre kategori jämfört med nuvarande sätt att beräkna gränsvärdena, vilket även kan få följdeffekter vid beräkning av gränsvärden för frivillig revision.

Företagskategorin företag av allmänt intresse föreslås något förenklat omfatta företag som har värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad⁴ eller motsvarande marknad utanför EES, kreditinstitut samt försäkringsföretag som omfattas av ÅRKL⁵ respektive ÅRFL⁶ samt företag som är publika enligt aktiebolagslagen (2005:551). Att vara ett företag av allmänt intresse innebär framför allt krav på att avlämna bolagsstyrningsrapport samt högre upplysningskrav jämfört med övriga företagsformer. Publika aktiebolag, är en tillåten utvidgning jämfört med den definition som anges i direktivet men utredningen anser att det är motiverat att dessa företag ska omfattas av definitionen eftersom de trots allt har möjlighet att söka kapital i en vidare krets av investerare än privata aktiebolag. Att vara företag av allmänt intresse innebär inte per automatik att dessa företag ska följa IFRS. Omfattningen på vilka företag som ska följa IFRS är oförändrad jämfört med tidigare, kravet på att tillämpa IFRS har alltså inte utökats till att gälla alla företag av allmänt intresse. Om ett företag faller in under definitionen av företag av allmänt intresse är företagets storlek ointressant, det vill säga ovan nämnda gränsvärden för olika företagskategorier är då inte gällande.

Fullharmonisering

En viktig utgångspunkt i det nya redovisningsdirektivet är att minska byråkratin och på olika sätt förenkla regelverket för företag som verkar inom EU, framförallt för små företag. Detta har varit en viktig utgångspunkt vid implementering av direktivet i ÅRL. Det nya direktivet har utformats så att medlemsstaterna i vissa avseenden är förhindrade att uppställa andra krav på små företag än de krav som framgår av direktivet, fullharmonisering. Detta är särskilt tydligt när det gäller tilläggsupplysningar och innebär för svenskt vidkommande en viktig nyhet. Motivet till fullharmonisering är att användarna normalt sett har mindre behov av tilläggsupplysningar hos små företag och att det kan vara kostsamt för dessa företag att sammanställa denna information.

För de områden som är fullharmoniserade i direktivet, framför allt upplysningar för små företag, får medlemsstaterna inte ställa högre krav än direktivet. Detta innebär att de krav som direktivet ställer på till exempel upplysningar för små företag införs i ÅRL. Ytterligare krav får inte ställas vare sig av lag eller av kompletterande normgivning. Direktivet är tydligt med att medlemsstaterna inte får uppställa andra krav på små företag angående notupplysningar än de som framgår av direktivet. Även enligt utredningen är det tydligt att medlemsstaterna inte kan komma förbi denna bestämmelse. Krav som inte får uppställas i lag får i dessa fall inte heller uppställas på annat sätt såsom genom förordning, råd eller rekommendationer på dessa områden. Önskar företag lämna frivillig information står det företagen fritt att göra det. Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse omfattas inte av detta fullharmoniseringskrav.

Grundläggande principer

Vissa ändringar föreslås i ÅRL när det gäller grundläggande principer. Bland annat införs en allmän väsentlighetsprincip som innebär att bestämmelserna om värdering, balans- och resultat-räkningens utformning och om notupplysningar inte behöver följas i det enskilda fallet om följderna av avsteg är oväsentliga.

En definition av oväsentlig införs motsvarande den som gäller inom IFRS, det vill säga att en uppgift anses oväsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet inte kan anses påverka de beslut som en användare av redovisningen fattar på basis av uppgiften. Detta synes inte innebära någon praktisk förändring då en allmän väsentlighetsprincip anses vara en del av god redovisningssed redan i dag i alla fall avseende värdering och upplysning.

En annan nyhet är att den generella möjlighet som idag finns att avvika från grundläggande principer tas bort. Den enda möjlighet som ges till att avvika från grundläggande principer är möjligheten att avvika från kvittningsförbud i de fall det är förenligt med god redovisningssed.

Värderingsregler

Förändringar föreslås även i fjärde kapitlet i ÅRL som innehåller värderingsregler. Den största nyheten är att det införs en så kallad Utvecklingsfond. Denna ändring påverkar företag som aktiverar egenupparbetade utvecklingsutgifter. I de fall ett företag aktiverar utgifter för egenupparbetad utveckling måste motsvarande belopp omföras inom eget kapital från fritt eget kapital till en bunden fond, Utvecklingsfonden, det år utgifterna aktiveras. Fonden ska sedan hanteras på liknande sätt som Uppskrivningsfonden. Att införa denna fond innebär en utdelningsbegräsning jämfört med i dag och anses följa som ett krav av direktivet.

Bestämmelserna om avskrivning för immateriella tillgångar förändras jämfört med i dag. Alla immateriella tillgångar, inklusive goodwill, ska skrivas av på samma sätt som anläggningstillgångar i allmänhet det vill säga över nyttjandeperioden. Den allmänna femårsregeln tas alltså bort från ÅRL. Det är enbart i de fall som nyttjandeperioden för utvecklingsutgifter och goodwill inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas som nyttjandeperioden maximalt ska anses uppgå till fem år. Men även för dessa typer av tillgångar är det alltså i första hand den faktiska nyttjandeperioden som gäller.

Ytterligare en nyhet gäller att det i ÅRL införs en värderingsbestämmelse för avsättningar som anger att en avsättning ska motsvara den bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Detta motsvaras av den bestämmelse som finns inom IFRS i dag. Dessutom införs ett förbud mot att återföra tidigare gjord nedskrivning på goodwill. Det har redan i dag tillämpats stränga bestämmelser för återföring av tidigare gjorda goodwillnedskrivningar vid tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer men nu införs ett uttryckligt förbud i lag.

Upplysningskrav

Upplysningskapitlet i ÅRL, kapitel 5, föreslås få en ny struktur innebärande att först i kapitlet anges de upplysningskrav som gäller alla företag och sedan byggs dessa krav på med de upplysningskrav som därutöver gäller för medelstora företag samt stora företag och företag av allmänt intresse. Tilläggsupplysningar ska, med några mindre undantag, lämnas i not. Möjligheten att lämna tilläggsinformation direkt i resultat- och balansräkningen reduceras jämfört med i dag.

Den största nyheten gällande upplysningar avser att upplysningskraven för små företag reduceras och begränsas enbart till de krav som direktivet anger. Detta är en följd av principen om fullharmonisering, se ovan. Ytterligare krav får inte heller ställas av den kompletterande normgivningen.

Redovisning av extraordinära poster tas bort från uppställningsformen för resultaträkningen. Extraordinära poster ska i fortsättningen redovisas som normala intäkter och kostnader. I stället införs ett nytt upplysningskrav innebärande att upplysning ska lämnas i not om intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst.

Den del av balansräkningen som i dag innehåller information om poster inom linjen tas bort och i stället ska denna information lämnas i not. Inom linjen poster kommer därför att utmönstras från balansräkningen. En annan nyhet är också att termen ansvarsförbindelser ersätts med termen eventualförpliktelser och i samband med detta införs även en definition som sammanfaller med IFRS. Därutöver anges i utredningen att pensioner inte längre kan redovisas som en eventualförpliktelse utan pensionsåtaganden ska redovisas i balansräkningen.

Ytterligare exempel på situationer då informationen numera ska lämnas på annat ställe i årsredovisningen avser upplysning om vinstdisposition och händelser efter balansdagen som numera ska lämnas i not i stället för i förvaltningsberättelsen.

Kompletterande normgivning

BFN får nu mycket att göra med att arbeta om K2 och K3 utifrån förändringarna i ÅRL. Detta innebär att företag får många förändringar flera år i följd, först genom anpassning till nuvarande K2 och K3 och sedan till lagändringar. K2 och K3 måste uppdateras i enlighet med lagändringarna. Utifrån regeringens förenklingsmål för företagen skulle det ha underlättat för företagen om K2 och K3 införts samtidigt som de föreslagna ändringarna av ÅRL träder i kraft. Vissa nyheter i lagförslaget kan kräva djupare överväganden vid uppdatering av K2 och K3, till exempel hur den goda redovisningsseden påverkas av lagens nya krav att undantag inte får göras från de grundläggande redovisningsprinciperna.

Fas 2

Redovisningsutredningen arbetar nu vidare med fas 2. Slutbetänkandet ska avlämnas 31 januari 2015. I denna fas ingår bland annat att se över ÅRL:s struktur och språk samt utreda vilka ytterligare förenklingar som är möjliga och lämpliga att genomföra. Fas 2 innefattar även att bedöma om företagskategorin mikroföretag ska införas. Därutöver ska även frågan om bokföringsskyldighet i ideella föreningar behandlas.

Fotnoter

1) Europaparlamentets och Rådets fjärde direktiv av den 25 juli 1978 (78/660/EEG) om årsbokslut i vissa typer av bolag

2) Europaparlamentets och Rådets sjunde direktiv av den 13 juni 1983 (83/349/EEG) om sammanställd redovisning

3) Europaparlamentets och Rådets direktiv av den 26 juni 2013 (2013/34/EU) om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG

4) Med en reglerad marknad avses i Sverige för närvarande Nasdaq OMX Stockholm AB samt Nordic Growth Market NGM AB

5) Lag om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (1995:1559)

6) Lag om årsredovisning i försäkringsföretag (1995:1560)

Pernilla Lundqvist är redovisningsspecialist på KMPG, doktorand vid Handelshögskolan i Göteborg och ledamot i Redovisningsutredningen.